Вопрос: Вправе ли налогоплательщик после реорганизации учитывать в налоговой базе с целью применения регрессивной шкалы по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу работников до реорганизации?

Ответ: В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица осуществляется в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования. Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Статьей 50 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками разделенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Главой 24 НК РФ не предусмотрено специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты ЕСН организацией в случае ее реорганизации.

В силу ст. 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Начисление авансовых платежей, согласно п. 3 ст. 243 НК РФ, производится ежемесячно, а их уплата - не позднее 15-го числа следующего месяца.

В соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71, от 15.11.2005 N 03-05-02-04/201, от 12.09.2005 N 03-05-02-04/175, от 18.05.2005 N 03-03-01-04/1/268, от 06.05.2005 N 03-05-02-04/94, от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85, в настоящее время нет правовых оснований для учета в налоговой базе юридического лица, образованного в результате реорганизации в форме присоединения, либо возникшего в результате преобразования, либо выделившегося вследствие реорганизации, с целью применения регрессивной шкалы по ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до реорганизации.

Минфин России обосновывает свою позицию тем, что законодательством не предусмотрено правопреемства в части налоговой базы, в частности, по ЕСН, а также правопреемства в части применения пониженных ставок ЕСН. По смыслу ст. 50 НК РФ присоединяющая организация является правопреемником в части уплаты тех налогов, обязанность по которым не исполнена присоединенным юридическим лицом до завершения реорганизации.

Предусмотренные п. 3 ст. 55 НК РФ положения, согласно которым если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации), по мнению Минфина России, не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Таким образом, налоговый период для присоединяемой организации заканчивается в день завершения реорганизации, и с выплат и вознаграждений, начисленных данной организацией в пользу физических лиц в данном налоговом периоде, присоединяемая организация должна исчислить и уплатить ЕСН, подлежащий уплате по итогам налогового периода.

Налоговая база по ЕСН формируется организацией, выделившейся вследствие реорганизации, согласно п. 2 ст. 55 НК РФ с момента ее государственной регистрации.

В Письме от 13.03.2002 N 04-04-04/31 Минфин России указывает на то, что организации (правопредшественник и правопреемник) являются разными работодателями и налоговая база после слияния должна формироваться так же, как и у вновь созданной организации, исходя из выплат работникам, начисленных с момента государственной регистрации организации. Выплаты, полученные работником от разных нанимателей, не суммируются и никак не влияют на выбор ставки налога. Это обусловлено тем, что плательщиком ЕСН является не сам работник, а работодатель.

Вместе с тем позиция финансового ведомства не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, если реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы ставок ЕСН до завершения реорганизации, то преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться.

Судьи исходят из того, что согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2 по делу N А60-26978/05.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, юридическое лицо, образованное в результате реорганизации, не вправе учитывать с целью применения регрессивной шкалы по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц реорганизованной организацией до реорганизации.

Правомерность иной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю.М.Лермонтов

Минфин России

01.06.2007

————