Вопрос: Организация оплатила услуги по безадресной рассылке рекламных каталогов. Эти расходы принимаются в целях исчисления налога на прибыль в пределах 1% выручки. Рассылка была произведена в феврале 2007 г. По итогам работы за январь - февраль норматив расходов на рекламу оказался ниже, чем фактические затраты на рассылку, поэтому на основании п. 7 ст. 171 НК РФ организация в феврале 2007 г. предъявила к вычету не всю сумму "входного" НДС, а только часть в пределах норматива. Может ли организация в следующих налоговых периодах по НДС (март, апрель) довычесть НДС по расходам на рассылку?

Ответ: Расходы на рекламу, не перечисленные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, принимаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки.

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ "входной" НДС по расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли, подлежит вычету в размере, соответствующем этим нормам.

Проблема заключается в том, что налоговым периодом по НДС является месяц или квартал, а налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

И вполне возможна такая ситуация, которая изложена в вопросе. В начале года организация несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно, часть НДС принимается к вычету, а часть - нет. Затем за счет того, что показатель выручки нарастающим итогом с начала года растет, вся сумма рекламных расходов, произведенных в начале года, укладывается в норматив. Возникает вопрос: может ли организация в следующих месяцах предъявлять к вычету НДС, который ранее не был предъявлен к вычету как "сверхнормативный"?

По мнению Минфина России, так действовать нельзя. Финансовое ведомство считает, что суммы НДС, относящиеся к расходам на рекламу, подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей налога на прибыль организаций, в тех периодах, в которых возникают эти расходы. При этом суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, к вычету не принимаются (см. Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Пример 1. Организация уплачивает НДС ежемесячно.

В феврале организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за январь - февраль - 7 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 70 000 руб. (7 000 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 12 600 руб. (70 000 руб. x 0,18). Эта сумма в феврале принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 5400 руб. (18 000 руб. - 12 600 руб.) к вычету в феврале не принимается.

Величина выручки (без НДС) за январь - март - 12 000 000 руб. Предельная сумма расходов на рекламу нарастающим итогом с начала года - 120 000 руб., т.е. вся стоимость рассылки учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Если следовать указаниям Минфина, организация не имеет права при расчете НДС за март включить в состав вычетов сумму НДС в размере 5400 руб., не предъявленную к вычету в феврале.

Однако, на наш взгляд, такая позиция Минфина России не бесспорна.

Нормы гл. 21 НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты "входного" НДС в более поздние налоговые периоды. Если все условия для вычета выполнены в феврале, то налогоплательщик не обязан заявлять вычет именно в феврале. Он может это сделать и в более поздний срок. Кроме того, такой подход может поставить в неравное положение налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежемесячно и ежеквартально.

Пример 2. Допустим, что организация уплачивает НДС ежемесячно.

В январе организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Предположим, что величина выручки без НДС за январь - 800 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 8000 руб. (800 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 1440 руб. (8000 руб. x 0,18). Эта сумма в январе принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 560 руб. (18 000 руб. - 1440 руб.) к вычету в январе не принимается и фактически для организации "теряется".

А теперь предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально.

Выручка (без НДС) за январь - 800 000 руб., февраль - 900 000 руб., март - 990 000 руб. Предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы по итогам I квартала, - 26 900 руб. ((800 000 + 900 000 + 990 000) x 0,01).

Соответственно, сумма НДС, которую можно принять к вычету в I квартале, - 4842 руб.

Таким образом, в совершенно одинаковых условиях, но при разных налоговых периодах по НДС организация может принять к вычету разные суммы НДС. На наш взгляд, это не соответствует принципу равенства налогообложения, установленному в п. 1 ст. 3 НК РФ. Вид налогового периода не должен влиять на величину налоговых вычетов, которыми имеет право воспользоваться налогоплательщик.

По нашему мнению, организация имеет право в течение года довключать в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки соответствуют нормативу, признаваемому в целях налогообложения прибыли. Однако нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с контролирующими органами.

Т.Л.Крутякова

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

25.05.2007

————