Вопрос: ООО в соответствии с договором с НИИ в 2007 г. разработало новую технологию (НИОКР), с помощью которой усовершенствуется процесс производства продукции. Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности не оформляются. Указанную технологию общество начнет использовать для производства собственной продукции только в 2009 г. Каков порядок признания расходов на НИОКР в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Порядок признания расходов на НИОКР установлен в ст. 262 Налогового кодекса РФ. Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (п. 1 ст. 262 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ) расходы налогоплательщика на НИОКР, в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Таким образом, расходы на НИОКР необходимо равномерно включать в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

При этом согласно позиции специалистов Минфина России, изложенной в Письме от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 (указанное Письмо касается списания расходов на НИОКР в течение двухлетнего срока, закрепленного в прежней редакции ст. 262 НК РФ), произведенные затраты на НИОКР возможно включать в расходы в течение первого года после получения результатов НИОКР при использовании указанных результатов при производстве продукции. Также указано, что если в течение первого года налогоплательщиком начато использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания 12-месячного срока, исчисляемого с даты окончания (завершения) соответствующих работ, равномерно.

Кроме того, исходя из позиции Минфина, если в течение первого года налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности, то расходы на проведение НИОКР для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут, так как НК РФ не предусмотрено порядка отнесения на расходы затрат на НИОКР, давших положительный результат, использование которых начато по истечении года после их завершения.

Исходя из вышеизложенного, расходы на НИОКР, завершенные в 2007 г. и использование результатов которых начато по истечении года после их завершения, а именно в 2009 г., необходимо списывать за счет собственных средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль.

Однако существует и иная точка зрения. Так, для признания расходов на НИОКР в рассматриваемой ситуации необходимо выполнение следующих условий:

1) указанные расходы относятся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (п. 1 ст. 262 НК РФ);

2) на результаты НИОКР не оформлены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (п. 5 ст. 262 НК РФ);

3) имеется в наличии договор с НИИ (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ);

4) работы завершены (п. 2 ст. 262 НК РФ);

5) результаты НИОКР используются в процессе производства (п. 2 ст. 262, ст. 252 НК РФ).

Таким образом, данные расходы полностью подпадают под определение НИОКР в смысле гл. 25 НК РФ. При этом отсутствие в п. 2 ст. 262 НК РФ регламентированного порядка списания затрат, в случае если использование результатов НИОКР начато по истечении года после их завершения, ставит в неравное положение с налогоплательщиками, использующими результаты НИОКР в течение года (п. п. 1, 7 ст. 3 НК РФ). На наш взгляд, списывать расходы на НИОКР возможно и в 2009 г. в порядке, аналогичном порядку, закрепленному в п. 2 ст. 262 НК РФ, а именно равномерно в течение года с момента использования результатов НИОКР в процессе производства независимо от даты их завершения.

Помимо двух изложенных позиций существует и иной взгляд на решение указанной проблемы. Расходы на НИОКР в указанной ситуации (то есть завершенные в 2007 г. и которые будут использоваться в 2009 г.) полностью соответствуют природе прочих расходов, указанных в ст. 264 НК РФ. Данные расходы при использовании результатов НИОКР в процессе производства в 2009 г. возможно включить в состав прочих расходов по п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, как прочие обоснованные расходы, соответствующие критериям ст. 252 НК РФ.

Как видим, выход из данной ситуации может быть спорным. В связи с этим предлагаем организации принять решение самостоятельно, исходя из изложенной информации с учетом всех возможных последствий, в том числе и негативных.

Напоминаем также, что, если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты и действия или бездействие в вышестоящий орган или в суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

При этом в настоящий момент арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

Г.А.Ковальчук

Аудиторско-консалтинговая группа

"АИС"

15.05.2007

————