Вопрос: Пункт 1 ст. 26 НК РФ предусматривает право налогоплательщика участвовать в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя. В то же время согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Возможна ли уплата налога (сбора) третьими лицами за налогоплательщика? Считается ли в таком случае исполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 44 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора.

При этом на основании п. 4 ст. 58 НК РФ уплата налога производится в наличной или безналичной форме.

Согласно ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично и (или) через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

Исходя из п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьей 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" предусмотрено, что в рамках проведения банковских операций допускается осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов только по поручению физических лиц. При этом осуществление расчетов по поручению юридических лиц производится по их банковским счетам.

В соответствии с Положением Банка России от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации" наличные денежные средства в уплату налоговых платежей принимаются кредитными организациями только от физических лиц.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 22.01.2004 N 41-О, представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица.

КС РФ указал, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

По мнению КС РФ, выраженному в данном Определении, на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Письмом ФНС России N ММ-6-10/143 и Сбербанка России N 07-125В от 18.02.2005, вступившим в силу с 01.05.2005, введен бланк платежного документа (извещения) физического лица формы N ПД (налог), который направляется в заполненном налоговым органом виде налогоплательщикам - физическим лицам вместе с налоговым уведомлением или требованием об уплате налога (сбора). Указанный платежный документ предназначен для уплаты физическими лицами налогов (сборов), пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации и, следовательно, предназначен только для плательщиков - физических лиц и для организаций не применяется.

Совместным Письмом Банка России N 151-Т и МНС России N ФС-18-10/2 от 12.11.2002 "Об отдельных вопросах, связанных с уплатой организациями налогов и сборов" предусмотрено, что налогоплательщики-организации при уплате налогов и сборов не вправе вносить в банки наличные денежные средства для перечисления их на счета по учету доходов соответствующих бюджетов, минуя свои банковские счета.

Минфин России в Письме от 16.11.2006 N 03-02-07/1-326 (далее - Письмо N 03-02-07/1-326) разъяснил, что, как следует из норм НК РФ и банковского законодательства Российской Федерации, налогоплательщики или налоговые агенты, являющиеся организациями, уплату налогов обязаны производить в безналичном порядке. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При этом, как указал Минфин России, по смыслу положений НК РФ исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога осуществляется за счет его собственных денежных средств.

В Письме N 03-02-07/1-326 Минфин России, кроме того, обратил внимание, что в соответствии с п. 11 разд. 1 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ 22.09.1993 N 40, предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций, в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Данный перечень не содержит такого основания для выдачи наличных денег физическому лицу, как уплата налога за предприятие.

Таким образом, при уплате налогов и сборов организация не вправе вносить в банки наличные денежные средства для перечисления их на счета соответствующих бюджетов, минуя свои банковские счета.

Аналогичные выводы Минфин России выражал ранее в Письмах от 06.06.2006 N 03-06-03-04/60, от 15.03.2006 N 03-06-03-03/08, указывая, что уплата сбора - государственной пошлины через третьих лиц с указанием в поле назначения платежа плательщика сбора, за которого осуществляется платеж, противоречит положениям НК РФ.

Исходя из положений вышеизложенных норм, налог необходимо уплачивать только путем безналичного перечисления денежных средств. В случае уплаты налога путем внесения наличных денежных средств физическим лицом (даже если в документе об уплате, поданном в банк физическим лицом, в качестве плательщика будет указана организация), обязанность по уплате налога не будет считаться исполненной.

Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию КС РФ, выраженную в Определении N 41-О. Кроме того, суды признают право налогоплательщика-организации уплачивать налог через иных лиц, но при наличии определенных документов. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.08.2005 N А19-1642/05-45-Ф02-3979/05-С1 пришел к выводу, что руководитель организации при уплате налогов денежными наличными средствами через Сбербанк России действует как законный представитель налогоплательщика, что не противоречит требованиям ст. 45 НК РФ.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу и сформировавшуюся арбитражную практику, обязанность налогоплательщика по уплате налога должна быть исполнена путем безналичного перечисления денежных средств со счета организации. Правомерность уплаты налога или сбора путем внесения наличных денежных средств физическим лицом в банк, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю.М.Лермонтов

Минфин России

11.05.2007

————