Вопрос: В ходе проверки представленной индивидуальным предпринимателем декларации по ЕСН налоговый орган, ссылаясь на положения п. 4 ст. 270 НК РФ, счел необоснованным включение в состав расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности, сумм ЕСН, уплаченного с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц - его работников. Решением налогового органа предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, ему предложено уплатить доначисленный налог и пени за его несвоевременную уплату. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ плательщиками ЕСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели, адвокаты и частные нотариусы.

В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В п. 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как следует из п. 2 ст. 54 НК РФ, индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и частные нотариусы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок), предусмотрено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления; прочие расходы.

В пп. 1 п. 47 Порядка указано, что к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением НДФЛ, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Учитывая изложенное, суммы ЕСН, исчисленного предпринимателем с выплат, произведенных в пользу работников, учитываются при исчислении ЕСН в составе расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности.

Согласно п. 4 ст. 270 НК РФ расходы в виде суммы налога не учитываются для целей налогообложения, таким образом, расходы в виде налога на прибыль не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В то же время при применении положений п. 4 ст. 270 НК РФ при формировании состава расходов для целей исчисления ЕСН следует учитывать, что индивидуальный предприниматель в данном случае одновременно относится к двум категориям плательщиков ЕСН, указанным в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 235 НК РФ:

- является лицом, производящим выплаты физическим лицам;

- является индивидуальным предпринимателем - лицом, осуществляющим на свой риск самостоятельную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

Согласно п. 2 ст. 235 НК РФ в случаях, когда налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Следовательно, положения п. 4 ст. 270 НК РФ не нарушаются, если при исчислении ЕСН предприниматель, выступающий в качестве налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, уменьшает базу, облагаемую ЕСН, на сумму этого же налога, но исчисленного им как лицом, производящим выплаты физическим лицам.

Таким образом, суммы ЕСН, исчисленного с выплат, произведенных в пользу работников, обоснованно включены предпринимателем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСН, которая формируется за счет доходов от предпринимательской деятельности. В связи с чем доначисление налоговым органом налога, пени и привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ нельзя признать правомерным.

А.И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

25.04.2007

————