Вопрос: Возникает ли у организации-работодателя обязанность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, если в качестве оправдательных документов к авансовому отчету подотчетным лицом приложен только товарный чек, а кассовый чек отсутствует?

Ответ: В соответствии со ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно ст. 212 НК РФ.

В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Таким образом, НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате НДФЛ с получением налогоплательщиком (физическим лицом) дохода в денежной, натуральной формах или в виде материальной выгоды.

Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (Письмо Банка России от 04.10.1993 N 18 в редакции Письма Банка России от 26.02.1996 N 247), предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Из п. 1 Письма Банка России от 16.03.1995 N 14-4/95 "О Разъяснениях по отдельным вопросам "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и условий работы с денежной наличностью" следует, что подтверждением расходования наличных денег являются: копия товарного чека, счет, накладная, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег с приложением первичных документов.

Согласно п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, оприходование материалов, закупленных подотчетными лицами организации, производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.

Пунктом 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" установлено, что контрольно-кассовая техника применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 12.08.2003 N 29-12/44158 контрольно-кассовая техника должна применяться при всех наличных денежных расчетах с юридическими и физическими лицами, включая предоплату за оказание услуг. При принятии к учету авансового отчета подотчетного лица наличие кассового чека как оправдательного документа по расходу подотчетных денежных сумм является обязательным.

Вместе с тем согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 25.07.2006 N 03-05-01-04/219, если работник в качестве отчета о приобретении товаров или услуг представляет в бухгалтерию организации документы об их оплате и в них имеются реквизиты поставщика, а также указаны наименование и стоимость товара (услуги), то такие расходы, возмещаемые организацией, не могут быть признаны доходом работника и, соответственно, являться объектом налогообложения по НДФЛ.

Товарный чек является одним из первичных документов, на основании которого покупатель может подтвердить факт оплаты товара, приобретенного по договору розничной купли-продажи согласно ст. 493 ГК РФ.

Форма товарного чека не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Поэтому для принятия его к бухгалтерскому учету необходимо, чтобы товарный чек содержал реквизиты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в числе которых:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Отметим, что оформление товарного чека может иметь некоторые различия в зависимости от вида товара.

Упомянутые различия можно проследить, обратившись к п. п. 20, 46, 51, 60, 69, 80, 101, 111 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55 "Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, Перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и Перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации".

О том, какие сведения должны быть указаны в товарном чеке, говорится также в п. 27 Примерных правил работы предприятий розничной торговли. Они являются Приложением к Письму Роскомторга от 17.03.1994 N 1-314/32-9.

Так, в товарном чеке пишутся название магазина, наименование и сорт (артикул) изделия, его цена, дата продажи и фамилия продавца. Ставить печать на товарный чек организация-продавец не обязана.

Таким образом, согласно позиции Минфина России расходы подотчетного лица можно считать подтвержденными при отсутствии кассового чека, если в бухгалтерию организации представлен товарный чек, содержащий реквизиты поставщика, а также наименование и стоимость товара.

По мнению арбитражных судов, выданные под отчет денежные средства не включаются в объект налогообложения по НДФЛ при условии их целевого расходования. Документами, подтверждающими расходование средств на цели организации, могут служить товарные чеки в отсутствие кассовых.

Доводы налогового органа о правомерности доначисления НДФЛ в связи с отсутствием чеков ККМ отклоняются арбитражными судами как не соответствующие ст. ст. 208, 209, 210 НК РФ.

Судьи указывают на то, что выданные сотрудникам денежные средства под отчет не являются доходом этих сотрудников, так как были использованы ими в интересах организации, что подтверждается авансовыми отчетами, расходными ордерами, накладными, счетами, товарными чеками и т.д., а также принятием организацией к учету приобретенных подотчетными лицами товаров (работ, услуг). Поскольку выданные под отчет денежные средства не остаются в распоряжении работника, то не могут рассматриваться как полученный им доход.

Следовательно, суммы, полученные под отчет работником организации для приобретения товаров (работ, услуг), по которым впоследствии данный работник отчитался по авансовым отчетам, а приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы организацией, не должны включаться в объект налогообложения по НДФЛ.

Подтверждением факта оприходования приобретенного имущества могут являться регистры бухгалтерского учета, свидетельствующие о поступлении актива, ведомость по счету с соответствующим контрагентом, акт сверки взаимных расчетов с поставщиком или, например, документы на передачу приобретенного актива в производство.

Кроме того, арбитражные суды отмечают, что налоговое законодательство не связывает наличие или отсутствие кассового чека с отнесением подотчетных сумм на доходы физического лица.

Данные выводы изложены, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/3977-06 по делу N А40-55182/05-128-506, от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06 по делу N А40-42008/05-33-337, от 13.01.2006, 12.01.2006 N КА-А40/12974-05, от 30.12.2005, 28.12.2005 N КА-А40/13252-05, от 12.07.2004 N КА-А40/5472-04, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1 по делу N А69-2609/05-2-6, Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006, 19.07.2006 N Ф03-А73/06-2/1776 по делу N А73-10756/05-12, от 26.10.2005 N Ф03-А51/05-2/3302, от 27.01.2004 N Ф03-А51/03-2/3440.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2006 N А55-13742/2005-30 указано, что при наличии любых документов, подтверждающих целевое расходование полученных средств, подотчетные суммы не признаются доходом работника.

В Постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06 сделан вывод, что в случае если товары (работы, услуги), для приобретения которых были предназначены подотчетные суммы, все же были приняты организацией к учету, выданные работнику суммы НДФЛ не облагаются, даже если оправдательных документов работник не представляет.

Вместе с тем, если фактическая реализация поставщиками товаров (работ, услуг) не подтверждается, арбитражные суды рассматривают полученные физическим лицом под отчет денежные средства в качестве экономической выгоды этого физического лица, его дохода, подлежащего включению в налоговую базу при исчислении НДФЛ. В этом случае у организации возникает обязанность в качестве налогового агента исчислить и удержать НДФЛ с указанного дохода налогоплательщика. Неисполнение организацией этой обязанности является основанием для привлечения ее к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Данный вывод изложен, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.05.2006 N Ф09-2757/06-С2 по делу N А60-31794/04.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и арбитражной практики, организация не обязана удерживать НДФЛ с подотчетных сумм, если при отсутствии кассового чека подотчетным лицом в бухгалтерию организации представлен товарный чек, в котором имеются реквизиты поставщика, а также указаны наименование и стоимость товара (услуги), а товар, для приобретения которого выдавались подотчетные суммы, организацией оприходован.

Ю.М.Лермонтов

Минфин России

16.04.2007

————