Вопрос: Облагаются ли НДФЛ и ЕСН суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых работникам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Статьей 164 Трудового кодекса РФ установлены понятия гарантий и компенсаций. Так, гарантии - это средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. Компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.

В соответствии с п. 5 ст. 14 Закона Российской Федерации от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1) гражданам, указанным в п. п. 1 и 2 ч. 1 ст. 13 Закона N 1244-1, гарантируется использование ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также получение дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.

Согласно п. п. 1 и 2 ч. 1 ст. 13 Закона N 1244-1 к гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, на которых распространяется действие Закона N 1244-1, относятся:

1) граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

2) инвалиды вследствие чернобыльской катастрофы из числа:

граждан (в том числе временно направленных или командированных), принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения или занятых на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС;

военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения;

граждан, эвакуированных из зоны отчуждения и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон после принятия решения об эвакуации;

граждан, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие чернобыльской катастрофы, независимо от времени, прошедшего с момента трансплантации костного мозга, и времени развития у них в этой связи инвалидности.

Статьей 5 Закона N 1244-1 установлено, что предусмотренные Законом N 1244-1 возмещение вреда и меры социальной поддержки граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, являются расходными обязательствами Российской Федерации. Порядок финансирования расходных обязательств Российской Федерации устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п. 4 ст. 20 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы, определяются Правительством Российской Федерации.

Пунктом 3 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765 (далее - Перечень), установлено, что к таким выплатам относятся, в частности, компенсации и льготы, предоставляемые в соответствии с Законом N 1244-1, исключая доплаты до размера прежнего заработка при переводе работников по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу, оплату дополнительного отпуска.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.08.2005 N 542 утверждены Правила финансирования расходных обязательств Российской Федерации по возмещению вреда и предоставлению гражданам мер социальной поддержки, предусмотренных Законом Российской Федерации "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" и Федеральным законом "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне" (далее - Правила).

Пунктом 4 данных Правил закреплено, что выплата гражданам денежных средств, относящихся к вышеназванным расходным обязательствам Российской Федерации, осуществляется территориальными органами Федерального казначейства путем перечисления на счета, открытые гражданами в кредитных организациях, или в организации федеральной почтовой связи.

Минфин России в Письме от 22.12.2003 N 04-04-04/144 разъяснил, что вышеуказанный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам не в качестве оплаты за труд в организации, в которой они в настоящий момент работают, а в качестве компенсации за их нахождение в зоне влияния неблагоприятных факторов, возникших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, либо за участие в ликвидации аварии и за потерю здоровья вследствие радиации.

По мнению Минфина России, оплата такого отпуска за счет средств федерального бюджета не является объектом налогообложения по единому социальному налогу, так как предоставление такого отпуска не может быть предметом трудового договора между работодателем и работником.

К аналогичным выводам Минфин России приходил и в Письмах от 25.02.2003 N 04-04-04/14, от 25.02.2003 N 04-04-04/17, от 01.07.2003 N 04-04-04/68, от 30.09.2003 N 04-04-04/109.

В Письме от 07.08.2003 N 04-04-06/155 Минфин России прямо сообщил, что в соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставляемого чернобыльцам на основании вышеуказанного Закона N 1244-1, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц как выплаты, производимые в соответствии с действующим законодательством.

Налоговые органы по вопросу обложения указанного выше дополнительного отпуска налогом на доходы физических лиц указывали, что оплата дополнительного отпуска является гарантией, не может быть отнесена к компенсационной выплате и, соответственно, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (см., например, Письмо МНС России от 06.05.2004 N 04-2-07/4).

Судебная практика, сформировавшаяся по вопросу обложения единым социальным налогом дополнительных отпусков, предоставляемых лицам, пострадавшим в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС, противоречива. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24.03.2005 N А12-33165/04-С60 поддержал позицию налогоплательщика и признал оплату дополнительных отпусков компенсацией.

Однако ФАС Центрального округа в Постановлении от 11.10.2006 по делу N А68-АП-1191/15-05 пришел к противоположному выводу и разъяснил: "Исходя из анализа действующего законодательства, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что на дополнительные отпуска, предоставляемые лицам, пострадавшим в результате катастрофы на ЧАЭС, начисляются страховые взносы".

ВАС РФ в Решении от 05.10.2006 N ГКПИ06-967 (далее - Решение N ГКПИ06-967) разъяснил, что выплаты, получаемые работниками в связи с предоставлением дополнительного отпуска по Закону N 1244-1, не могут быть признаны их заработной платой, поскольку вознаграждением за труд не являются, к компенсационным или стимулирующим выплатам не относятся и выплачиваются работникам не за счет средств работодателя.

В Решении N ГКПИ06-967 указано, что в соответствии с правовой позицией КС РФ, выраженной в Постановлении от 01.12.1997 N 18-П, ежегодные оплачиваемые дополнительные отпуска являются одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы.

Решением N ГКПИ06-967 п. 3 Перечня в части слов "оплату дополнительного отпуска" признан недействующим.

Исходя из положений вышеизложенных норм, оплата дополнительного отпуска гражданам, которые подверглись воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, выступает формой возмещения вреда, причиненного их здоровью, и освобождается от обложения НДФЛ и ЕСН.

Таким образом, суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых работникам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, не облагаются НДФЛ и ЕСН.

Ю.М.Лермонтов

Минфин России

10.04.2007

————