Вопрос: В результате проведения камеральной налоговой проверки правомерности возмещения организации из бюджета налога на добавленную стоимость по представленной налоговой декларации за февраль 2007 г. налоговым органом принято решение об отказе в возмещении налога и доначислении сумм неуплаченного налога ввиду сомнений в обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды, что обусловлено фактом невыполнения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей. Данное обстоятельство установлено в рамках истребования документов (информации), предусмотренного ст. 93.1 НК РФ. Кроме того, налоговый орган указал, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом в силу отношений взаимозависимости налогоплательщика с контрагентом. Других оснований такого решения налоговым органом не представлено. Налогоплательщик заявил, что порядок возмещения налога, установленный ст. 176 НК РФ, им соблюден, следовательно, действия налогового органа неправомерны, и обратился в суд. Правомерно ли в данном случае решение налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В п. 2 ст. 173 НК РФ указано, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из положений вышеизложенных норм, других необходимых условий для возмещения налога на добавленную стоимость НК РФ не предусмотрено.

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ общим условием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения является обусловленная сложившимися между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ судебные органы также могут признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.

Пунктом 1 ст. 93.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) установил, что под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом Пленум ВАС РФ обратил внимание, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В п. 10 Постановления N 53 установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Это значит, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Необходимо учитывать, что на основании п. 2 Постановления N 53 обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Исходя из положений вышеизложенных норм, в случае если налоговый орган докажет, что налогоплательщику ввиду отношений взаимозависимости с контрагентом должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, требования налогоплательщика о возмещении налога не подлежат удовлетворению.

Судебная практика, сформировавшаяся до принятия Постановления N 53, показывает, что суды в подобных случаях часто поддерживают сторону налогового органа. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2003 N А33-6135/03-С2-Ф02-4458/03-С2 суд отмечает, что налогоплательщик обязан был изучить первичные документы, подтверждающие право собственности контрагента на предмет договора купли-продажи, но не сделал этого и тем самым не проявил должной осмотрительности и осторожности.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.06.2006 N Ф04-3624/2006(23675-А46-25) по делу N 23-930/05 отмечает, что в силу ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, в связи с чем на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также определенной ответственности в ходе ее осуществления. Это, в свою очередь, означает, что каждое юридическое лицо обязано соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность в делах, особенно при выборе контрагентов по договору. В данном деле суд приходит к выводу, что ОАО (покупатель) не проявило достаточной осмотрительности в выборе контрагента по сделке. Счета-фактуры не подписаны руководителем ООО (поставщик), что, соответственно, является нарушением императивных требований ст. 169 НК РФ и не позволяет обществу возместить налог на добавленную стоимость. Доказательств, опровергающих изложенные обстоятельства, налогоплательщиком не представлено.

ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/83-06 по делу N А40-28477/05-75-262 занял сторону налогового органа ввиду того, что налогоплательщик не проявил необходимую осторожность и осмотрительность в выборе контрагентов, некоторые из которых, как выяснилось в ходе проверки, не находятся по своим адресам, а один из них в реестре налогоплательщиков не значится.

Другим проявлением недолжной осмотрительности и осторожности суды считают нереальность цен по совершенной сделке, влекущей продажу товаров по цене ниже себестоимости их приобретения (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.12.2004 N А55-6275/04-11).

А ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.09.2005 N Ф09-3905/04-С5 по делу N А50-7476/04 указал на правомерность выводов нижестоящего суда, по которым налогоплательщик при заключении договора купли-продажи не проявил разумную осторожность и осмотрительность, поскольку как приобретатель мог знать о том, что лицо, у которого приобретается имущество, не имело право производить его отчуждение в силу ареста.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2006 N Ф08-1309/2006-558А по делу N А53-15149/2005-С6-27, ФАС Московского округа от 02.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/83-06 по делу N А40-28477/05-75-262 и др.

Однако существует и противоположная практика. Некоторые суды считают, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является основанием для вывода об отсутствии должной осмотрительности и осторожности со стороны налогоплательщика. Данное обстоятельство без доказательств того, что налогоплательщику было известно или могло быть известно о таких нарушениях со стороны третьего лица, еще не свидетельствует о неправомерности действий налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2006 по делу N А82-13069/2005-99).

Исходя из этого, необходимо отметить, что Постановление N 53 закрепляет, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в вышеуказанных случаях, а не обязательно признается таковой во всех случаях.

Таким образом, в указанной ситуации решение налогового органа может быть признано судом правомерным только в том случае, если налоговый орган докажет, что налогоплательщику ввиду отношений взаимозависимости с контрагентом должно было известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Ю.М.Лермонтов

Минфин России

09.02.2007

————