Вопрос: В результате проведения камеральной налоговой проверки правомерности возмещения организации из бюджета налога на добавленную стоимость по представленной налоговой декларации за февраль 2007 г. налоговым органом принято решение об отказе в возмещении НДС и доначислении сумм неуплаченного НДС в связи с тем, что организация была создана незадолго до совершения указанных операций, а также ввиду взаимозависимости участников проверяемых сделок. Других оснований отказа в возмещении налоговым органом не представлено. Налогоплательщик заявил, что порядок возмещения налога, установленный ст. 176 НК РФ, им соблюден, следовательно, действия налогового органа неправомерны, и обратился в суд. Правомерно ли в данном случае решение налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В п. 2 ст. 173 НК РФ указано, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из положений вышеизложенных норм, других необходимых условий для возмещения налога на добавленную стоимость НК РФ не предусмотрено.

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) установил, что под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом Пленум ВАС РФ обратил внимание, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В п. 6 Постановления N 53 установлено, что определенные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

К таким обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит, в частности, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, а также взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако п. 6 Постановления N 53, кроме того, установлено, что вышеуказанные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 данного Постановления.

В соответствии с п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Необходимо учитывать, что на основании п. 2 Постановления N 53 обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Исходя из положений вышеизложенных норм, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и отказа налогоплательщику в возмещении налога, и только если обстоятельства, указанные в п. 6 Постановления N 53, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 Постановления N 53, будут доказаны налоговым органом, требования налогоплательщика о возмещении налога не подлежат удовлетворению.

Судебная практика, сформировавшаяся до принятия Постановления N 53, по вопросу признания требований налогоплательщика обоснованными в случае его создания незадолго до совершения хозяйственной операции показывает, что суды также оценивали данное обстоятельство в совокупности с иными, свидетельствующими о необоснованности требований налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14.02.2005, 10.02.2005 N КА-А40/298-05 суд отказал в удовлетворении заявления о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и обязании возместить налог на добавленную стоимость, так как установлены следующие обстоятельства: все участники расчетов в связи с отсутствием собственных денежных средств рассчитывались заемными средствами, а оплата по сделкам совершалась в размере займа, все организации - участники расчетов были созданы незадолго до совершения операций.

Арбитражные суды других округов также обращали внимание на такое обстоятельство, как создание организации незадолго до совершения операций: в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2005 N А56-24374/04 суд отмечает, в частности, что расчетные счета всех вышеперечисленных юридических лиц находятся в одном банке, никакого движения денежных средств, кроме как по спорным сделкам, нет; организации созданы и зарегистрированы незадолго до совершения спорных сделок.

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2002 N А56-33083/01 суд прямо говорит о том, что нижестоящие суды не обратили внимания на факты создания поставщика незадолго до совершения сделки и его исчезновения. Данное обстоятельство, по мнению суда, свидетельствует о том, что истец не доказал фактическую оплату своему поставщику суммы налога на добавленную стоимость, на возмещение которой он претендует.

Судебная практика, сформировавшаяся до принятия Постановления N 53, касающаяся взаимозависимости лиц, отмечает это обстоятельство в числе обстоятельств, которые в совокупности с иными подтвержденными фактами могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.08.2006 N Ф09-2484/06-С2 по делу N А47-15755/05 отмечено, что, предъявив к вычету налог на добавленную стоимость, общество действовало недобросовестно, поскольку проведенные им операции по приобретению имущества не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели целью создание условий для возникновения необоснованной налоговой выгоды, так как совершены между аффилированными и взаимозависимыми лицами, связаны с предоставлением займов и последующими зачетами взаимных требований, и указано, что стоимость приобретенного имущества погашается обществом по мере возврата займа с отнесением соответствующей суммы налога к вычету в порядке, установленном ст. 171 НК РФ. Приобретенное имущество обществом в хозяйственной деятельности по прямому назначению не используется, а передается в аренду другим юридическим лицам, участником которых также является налогоплательщик.

Таким образом, в указанной ситуации решение налогового органа может быть признано судом правомерным только в том случае, если создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, а также взаимозависимость участников сделки имели место в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, свидетельствующими о необоснованности требований налогоплательщика, и если эти обстоятельства будут доказаны налоговым органом.

Ю.М.Лермонтов

Минфин России

09.02.2007

————