Вопрос: Организация производит в одном месте и с минимальным временным разрывом как добычу минеральной воды, так и ее последующий розлив, бутилирование и реализацию. Именно такой технологический цикл, по мнению организации, позволяет в наибольшей мере сохранять полезные качества минеральной воды. Правомерно ли в данном случае применение организацией способа оценки такой минеральной воды, установленного пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ (исходя из расчетной стоимости без учета затрат на розлив и бутилирование)? Противоречат ли положения пп. 2 п. 1 и абз. 1 п. 3 ст. 340 НК РФ принципу добросовестной конкуренции и критериям экономической обоснованности НДПИ, а также Конституции РФ, а именно ее ст. ст. 8 (ч. 1), 19 (ч. 1), 34 (ч. 1 и 2), 35 (ч. 1 и 2), 55 (ч. 3) и 57?

Ответ: Согласно пп. 2 п. 1 ст. 340 гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиками этого налога самостоятельно исходя из сложившихся цен реализации добытого полезного ископаемого (в рассматриваемом случае - минеральной воды) за соответствующий налоговый период. При этом в соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от его реализации, определяемой на основании указанных цен без учета косвенных налогов, уменьшенной на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого применяется способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, указанный в пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, согласно которому оценка производится исходя из расчетной стоимости. По мнению организации, при оценке стоимости добытой минеральной воды следует применять только такой способ оценки.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ добытое полезное ископаемое определяется как продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая содержится в фактически добытом из недр минеральном сырье. При этом данная продукция должна по своему качеству удовлетворять требованиям определенного стандарта (государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия)).

В отношении добытых минеральных вод в целях НДПИ действует Государственный стандарт ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые". Указанный стандарт допускает проведение дополнительной обработки подземной минеральной воды, не изменяющей ее естественный состав (фильтрование, обработку сернокислым серебром, насыщение двуокисью углерода, розлив воды в бутылки и т.д.), что подтверждается имеющейся арбитражной практикой. Так, согласно Решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2003 N 3640/03, Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04 в результате проведения указанной обработки минеральной воды другой потребительский товар не создается.

Поэтому при реализации минеральной воды (в том числе в бутылках), соответствующей государственному стандарту, оценка ее стоимости должна производиться в соответствии с пп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 340 НК РФ исходя из цен реализации без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. При этом в расходы на доведение добытой минеральной воды до государственного стандарта включаются расходы на упаковку минеральной воды.

Таким образом, в случае если минеральная вода, добытая организацией и реализуемая ею в бутылках после дополнительной обработки (фильтрования, насыщения двуокисью углерода, розлива воды в бутылки и т.д.), является продукцией, первой по своему качеству соответствующей вышеуказанному государственному стандарту, то оценка стоимости добытой минеральной воды производится исходя из цен ее реализации и, следовательно, применение налогоплательщиками способа оценки такой минеральной воды, установленного пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, т.е. только исходя из ее расчетной стоимости без учета затрат на розлив и бутилирование, неправомерно.

В отношении соблюдения конституционного принципа добросовестной конкуренции и реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности необходимо отметить, что согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П, различия в налогообложении, приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах налогоплательщиков, противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества (ст. ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ). В связи с этим пп. 2 п. 1 и абз. 1 п. 3 ст. 340 НК РФ в их взаимосвязи с нормами гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ не предусматривают дисбаланса в обязанностях и правах налогоплательщиков, поскольку данные нормы подлежат применению в случае реализации налогоплательщиком минеральной воды на той стадии технологического процесса, на которой согласно нормам ст. 337 НК РФ минеральная вода признается добытым полезным ископаемым, то есть соответствующей Государственному стандарту ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые".

Е.В.Грызлова

Главный специалист-эксперт

отдела налогов и доходов

от использования природных ресурсов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

06.02.2007

————