"Малая бухгалтерия", 2007, N 2

ПИШИТЕ ПИСЬМА...

Налогоплательщика, совершившего налоговое правонарушение, нельзя оштрафовать, если его действия явились следствием выполнения им письменных разъяснений уполномоченных органов (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ранее налогоплательщик мог сослаться на любое письменное разъяснение. В частности, было неважно, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

С 1 января 2007 г. норма пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ действует в новой редакции. Налогоплательщик будет освобождаться от ответственности по данному основанию только в том случае, если:

1) разъяснения даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти;

2) разъяснения даны лично налогоплательщику или неопределенному кругу лиц;

3) имеется соответствующий документ этого органа, по смыслу и содержанию относящийся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа;

4) налогоплательщик укажет в своем запросе полные и достоверные сведения.

Кроме того, важное нововведение: выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа, освобождает налогоплательщика и от уплаты пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Однако следует иметь в виду, что налогоплательщик будет освобождаться от начисления пеней только в соответствии с теми разъяснениями, которые даны после 31 декабря 2006 г.

Рассмотрим новые требования к письменным разъяснениям подробнее.

Разъяснения Минфина России и налоговых органов

Предоставление налогоплательщикам разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах входит в компетенцию Минфина России.

Разъяснения могут давать также финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно регионального законодательства о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (см. п. п. 1 и 2 ст. 34 НК РФ).

Например, в Москве полномочиями по письменному разъяснению порядка применения законодательства г. Москвы о налогах и сборах обладает Департамент финансов г. Москвы (см. Постановление Правительства Москвы от 05.10.2005 N 1944-РП "О вопросах разъяснения налогового законодательства").

С 1 января 2007 г. Налоговым кодексом РФ установлен срок, в течение которого Минфин России, а также финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований обязаны предоставить письменное разъяснение: 2 месяца со дня поступления соответствующего запроса (п. 3 ст. 34 НК РФ).

Налоговые органы в свою очередь обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Как видно, в компетенцию налоговых органов входит информирование налогоплательщиков о налоговом законодательстве, а не разъяснение его норм.

Однако по сложившейся практике налоговые органы предоставляют налогоплательщикам также разъяснения по поводу применения налогового законодательства. При этом ст. 111 НК РФ называет разъяснения налоговых органов в качестве основания для отсутствия вины налогоплательщика.

Поэтому в спорной ситуации налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности и в случае, если он следовал разъяснениям налоговых органов.

Обратите внимание! С 1 января 2007 г. разъяснения Минфина России приобретают статус документа более важного, чем разъяснения ФНС.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ по налогам и сборам.

Введение данного положения в Налоговый кодекс РФ обусловлено тем, что налоговые органы и Минфин России, разъясняя налоговое законодательство, в своих письмах довольно часто излагали абсолютно противоположное мнение по одному и тому же вопросу. В связи с этим возникла необходимость установления на законодательном уровне приоритета разъяснений одного государственного органа.

Таким образом, наиболее важными для налогоплательщика являются разъяснения Минфина России.

* * *

Однако не каждое письмо Минфина России и налогового органа является официальным разъяснением их позиции.

Должностными лицами, уполномоченными излагать его официальную позицию в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, согласно Письму Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 являются:

- министр финансов РФ;

- заместители министра финансов РФ;

- директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;

- заместители директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.

Таким образом, по мнению Минфина, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются его официальной позицией.

Давать официальные разъяснения от имени налоговых органов (Письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/39, п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5) вправе:

- руководитель налогового органа;

- его заместители;

- иные уполномоченные на то должностные лица.

В том случае, если ответ подписан иным уполномоченным должностным лицом, рекомендуем запросить его полномочия на подписание ответов (например, приказ руководителя).

Обратите внимание! Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы (в том числе размещенные в справочно-правовых системах), данные иными сотрудниками Минфина России или налоговых органов, будут являться их личным мнением и не будут признаваться официальным разъяснением.

Кому даны разъяснения

С 2007 г. основанием для освобождения от ответственности и от уплаты пеней будут являться разъяснения, которые даны лично налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Это, по нашему мнению, означает, что налогоплательщик должен либо сам направить запрос в налоговые органы или в Минфин России, либо воспользоваться разъяснениями, из которых однозначно следует, что они даны неопределенному кругу лиц.

Ответ на этот запрос, в том случае, если изложенная в нем позиция впоследствии будет признана неправомерной, будет являться основанием для освобождения налогоплательщика от налогового штрафа и пеней.

Основанием для освобождения от ответственности будут являться также разъяснения налоговых органов или Минфина России, которые даны неопределенному кругу лиц. О том, что разъяснения адресованы неопределенному кругу лиц, должно быть непосредственно указано в документе. Это также может следовать из таких формулировок, как "Обобщая практику применения статьи... НК РФ, Минфин сообщает...".

Наличие такой формулировки, как "Рассмотрев запрос...", может, напротив, свидетельствовать о том, что разъяснения даны по определенной ситуации конкретному налогоплательщику.

По нашему мнению, воспользоваться рекомендациями, которые даны Минфином России или налоговым органом другому лицу, налогоплательщик не вправе даже при условии, что это разъяснение общедоступно и опубликовано в средствах массовой информации или компьютерных правовых базах.

В настоящее время существует мнение, что если письменные разъяснения были даны по запросу иного лица о ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц, то такие разъяснения также признаются адресованными "неопределенному кругу лиц".

Нам представляется, что данная позиция не вполне правомерна на том основании, что разъяснения должны быть даны неопределенному кругу лиц, т.е. это должно следовать из документа. Условие доступности разъяснений неопределенному кругу лиц не названо в качестве основания освобождения от ответственности.

Требования к документу

Письменные разъяснения Минфина России, налогового органа могут быть оформлены в виде письма, ответа на запрос, разъяснения и т.п.

Главное, чтобы соответствующий документ этого органа по смыслу и содержанию относился к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. При этом дата издания документа не имеет значения.

Пример. Налогоплательщик, применяющий УСН, включил определенные затраты в состав расходов в августе 2006 г.

В январе 2007 г. налогоплательщик получил на свой запрос ответ Минфина России, в котором была подтверждена правомерность действий налогоплательщика.

Впоследствии в ходе налоговой проверки налоговая инспекция, напротив, признала действия налогоплательщика нарушением налогового законодательства и потребовала уплатить штраф.

В данной ситуации, несмотря на то что разъяснения были даны Минфином после совершения налогового правонарушения, относятся они к тому налоговому периоду, когда правонарушение было совершено. Поэтому налогоплательщик освобождается от уплаты и штрафа, и пеней, поскольку разъяснения даны в 2007 г.

Отметим, что если бы разъяснения были даны Минфином в 2006 г., налогоплательщик освобождался бы только от уплаты штрафа.

Требования к сведениям, указываемым в запросе

В том случае, если налогоплательщик укажет в своем запросе неполные или недостоверные сведения, у него не будет права на освобождение ни от штрафа, ни от пеней.

Пример. Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", обратился за разъяснениями в Минфин России о возможности включения произведенных им затрат в состав расходов. При этом в письме налогоплательщик указал, что объект налогообложения у него "доходы минус расходы".

Чиновник, давший положительное заключение о возможности уменьшения налогоплательщиком полученных доходов на понесенные расходы, исходил из недостоверной информации. Поэтому такое заключение, пусть и данное лично налогоплательщику, от штрафа и пеней его не освободит.

Пример. Налогоплательщик обратился в Минфин с запросом о возможности применения УСН. Он рассказал о своей организационно-правовой форме, видах деятельности и т.п., но среди прочих сведений не указал на факт наличия у него филиала.

Положительный ответ Минфина налогоплательщику базировался на неполных сведениях. Если бы налогоплательщик указал на наличие у него филиала, то ему объяснили бы, что данное обстоятельство является препятствием для перехода на "упрощенку" (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

При выявлении факта незаконного применения УСН налоговый орган потребует от налогоплательщика перейти на общий режим и, соответственно, уплатить необходимые налоги, пени и штрафы.

Письмо Минфина в данном случае не поможет.

Таким образом, недостоверность или неполнота сведений, указанных в запросе, не освобождают налогоплательщика от штрафных санкций и от пеней только в том случае, когда такая недостоверность или неполнота влияют на ответ уполномоченного органа.

При возникновении неоднозначной ситуации налогоплательщикам, для того чтобы обезопасить себя от возможного привлечения к налоговой ответственности, а также от начисления пеней, следует направить запрос в Минфин России с указанием полных и достоверных сведений. Полученный ответ, подписанный надлежащим лицом, будет являться гарантией от возможных штрафных санкций и пеней.

Е.Карсетская

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

13.02.2007

————