"Главная книга", 2007, N 4

ИМУЩЕСТВЕННЫЙ ВКЛАД В УК + "СОПУТСТВУЮЩИЙ" НДС

(Варианты учета НДС по имуществу,

передаваемому в уставный капитал)

При передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал (УК) организация должна восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету при приобретении указанного имущества <1>, а получающая сторона принимает указанную сумму к вычету <2> (конечно, при условии, что она является плательщиком НДС и будет использовать полученное имущество для облагаемых НДС операций <3>).

По общему правилу НДС восстанавливается в полной сумме, а по основным средствам и нематериальным активам налог восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок <4>. И эту сумму восстановленного налога передающая сторона указывает в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, например в акте о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1), акте о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а), акте о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б) <5>. На основании этих документов организация, принимающая имущество, может НДС принять к вычету <6>.

" Внимание!  Для принятия к вычету НДС по имуществу, полученному в качестве взноса в УК, счет-фактура не требуется.

С бухгалтерским учетом восстановленного НДС могут возникнуть сложности, причем как у передающей стороны, так и у стороны, которая получает имущество в качестве вклада в уставный капитал. Ведь в настоящее время нормативными актами по бухучету четко не определена методика отражения восстановленных сумм НДС. Исходя из этого организациям необходимо самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике способ учета таких операций <7>.

Рассмотрим, какие возможны варианты бухгалтерского учета НДС при передаче (получении) имущества в уставный капитал.

В целом порядок отражения восстановленного НДС при передаче имущества в уставный капитал у получающей стороны зависит, прежде всего, от того, как оформлены учредительные документы и акт о приеме-передаче имущества в уставный капитал. Возможны два основных варианта.

1. Сумма восстановленного НДС учитывается как вклад в уставный капитал общества. Это возможно, если учредительными документами предусмотрено, что сумма восстановленного НДС передается участником в оплату его доли в уставном капитале.

2. Сумма восстановленного НДС учитывается как увеличение добавочного капитала общества. Так будет, если сумма НДС вообще не упомянута в учредительных документах. Соответственно, в акте о приеме-передаче имущества в уставный капитал сумма восстановленного учредителем НДС содержится лишь как справочная информация, которую передающая сторона обязана указать, исполняя требования законодательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подпункт 1 п. 3 ст. 170 НК РФ (ред. от 22.07.2005).

<2> Пункт 3 ст. 170 НК РФ.

<3> Пункт 11 ст. 171 НК РФ.

<4> Абзац 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

<5> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

<6> Абзац 3 пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ.

<7> Пункт 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В

осстановленный НДС передается как вклад в уставный капитал

Рассмотрим подробнее первый вариант. Восстановленная сумма НДС указана в учредительных документах и принимается в оплату доли участника (учредителя) в уставном капитале (отражается в бухучете общества по кредиту счета 80 "Уставный капитал").

У

чет у учредителя (участника)

В акте о приеме-передаче имущества в уставный капитал должны быть указаны следующие данные:

- перечень передаваемого имущества с указанием согласованной учредителями стоимости, по которой оно передается в уставный капитал;

- остаточная стоимость передаваемого имущества по данным налогового учета;

- сумма НДС, восстановленная участником при передаче имущества в уставный капитал общества.

Есть два варианта оформления в бухучете передачи имущества в уставный капитал другой организации.

1. Финансовые вложения в виде имущественного взноса в уставный капитал принимаются к учету в оценке, согласованной учредителями.

По гражданскому законодательству денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций (долей) при учреждении акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью), производится по соглашению между учредителями. При этом величина денежной оценки не может быть выше рыночной стоимости такого имущества, определенной независимым оценщиком <8>.

В бухучете первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется по рыночной стоимости передаваемых активов <9>.

Эта стоимость в идеале и должна быть равна согласованной учредителями стоимости вносимого имущества. Так что в бухучете при внесении имущества в уставный капитал оно отражается по согласованной учредителями оценке (но не выше стоимости этого имущества по данным независимого оценщика).

2. Если в уставный капитал вносятся основные средства, то первоначальная стоимость таких финансовых вложений равна остаточной стоимости передаваемых основных средств у инвестора <10>.

НДС, восстановленный участником при внесении имущества в уставный капитал, должен быть учтен при формировании первоначальной стоимости финансовых вложений на счете 58.

Именно такого подхода к отражению НДС придерживается Минфин России: НДС должен включаться в первоначальную стоимость финансовых вложений участника <11>.

Для целей налогообложения прибыли восстановленный НДС по внесенному в УК имуществу нельзя учесть в составе расходов участника (как самостоятельный расход) <12>. При продаже доли эта сумма НДС, включенная вместе со стоимостью имущества в стоимость приобретения финансовых вложений, будет учтена в расходах, уменьшающих доход от продажи этой доли.

Пример.

Учет основных средств, передаваемых в качестве взноса в уставный капитал, и восстановленного НДС

Условие

ООО "Мама" передает в качестве взноса в уставный капитал ООО "Дочка" оборудование. По данным бухгалтерского учета, первоначальная стоимость оборудования ООО "Мама" составляет 500 тыс. руб. Сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации оборудования, - 300 тыс. руб. Остаточная стоимость оборудования на момент передачи в уставный капитал - 200 тыс. руб.

Согласованная учредителями стоимость доли ООО "Мама" в уставном капитале ООО "Дочка", оплачиваемая передаваемым оборудованием, составляет 270 тыс. руб. и равна рыночной стоимости указанного имущества по оценке независимого оценщика.

Учредительными документами предусмотрено, что НДС, восстановленный с остаточной стоимости основных средств, засчитывается в оплату доли в уставном капитале. Согласованная учредителями стоимость этого имущества - 230 тыс. руб. Восстановленная сумма НДС - 40 тыс. руб. (первоначальная сумма НДС, предъявленная ранее к вычету, - 100 тыс. руб.).

Остаточная стоимость передаваемого оборудования по данным налогового учета составляет 180 тыс. руб. (это отражено в акте ОС-1).

Решение

В бухгалтерском учете участника данные операции отражаются следующими записями.

     
   ——————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————¬
   |Содержание операции  |Дт    |Кт    |Сумма  |Пояснения           |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |                   На дату передачи имущества                   |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Отражена             |58    |76    |240 000|Стоимость финансовых|
   |задолженность по     |      |      |       |вложений, вносимых  |
   |взносу в уставный    |      |      |       |основными           |
   |капитал (остаточная  |      |      |       |средствами,         |
   |стоимость            |      |      |       |определяется по     |
   |оборудования         |      |      |       |фактическим затратам|
   |(200 000 руб.) и     |      |      |       |Поскольку остаточная|
   |восстановленный НДС  |      |      |       |стоимость имущества |
   |(40 000 руб.))       |      |      |       |может быть          |
   |                     |      |      |       |определена только в |
   |                     |      |      |       |месяце, в котором   |
   |                     |      |      |       |оно фактически      |
   |                     |      |      |       |передается, то      |
   |                     |      |      |       |проводка по         |
   |                     |      |      |       |отражению           |
   |                     |      |      |       |задолженности по    |
   |                     |      |      |       |внесению вклада     |
   |                     |      |      |       |возможна только при |
   |                     |      |      |       |передаче основного  |
   |                     |      |      |       |средства (а не на   |
   |                     |      |      |       |дату государственной|
   |                     |      |      |       |регистрации         |
   |                     |      |      |       |создаваемого        |
   |                     |      |      |       |общества или        |
   |                     |      |      |       |внесения изменений в|
   |                     |      |      |       |его учредительные   |
   |                     |      |      |       |документы)          |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Отражена             |01—2  |01—1  |500 000|Записи делаются на  |
   |первоначальная       |      |      |       |основании акта о    |
   |стоимость выбывающего|      |      |       |приеме—передаче     |
   |ОС                   |      |      |       |основных средств    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+(кроме зданий,      |
   |Отражена сумма       |02    |01—2  |300 000|сооружений) (форма  |
   |начисленной          |      |      |       |N ОС—1) <13>        |
   |амортизации по       |      |      |       |                    |
   |выбывающему ОС       |      |      |       |                    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+                    |
   |Отражена передача ОС |76    |01—2  |200 000|                    |
   |в счет вклада в      |      |      |       |                    |
   |уставный капитал ООО |      |      |       |                    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Восстановлен НДС     |19    |68    | 40 000|Сумма НДС,          |
   |(100 000 руб. /      |      |      |       |подлежащего         |
   |500 000 руб. x       |      |      |       |восстановлению <14>,|
   |200 000 руб.)        |      |      |       |определяется в      |
   |                     |      |      |       |бухгалтерской       |
   |                     |      |      |       |справке—расчете     |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Восстановленный НДС  |76    |19    | 40 000|Сумма НДС должна    |
   |передан в качестве   |      |      |       |быть отражена в     |
   |взноса в уставный    |      |      |       |документах на       |
   |капитал              |      |      |       |передачу основного  |
   |                     |      |      |       |средства (в акте    |
   |                     |      |      |       |ОС—1)               |
   L—————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————————
   

Для целей налогообложения стоимость приобретенной доли ООО "Дочка" в налоговом учете ООО "Мама" составит 220 тыс. руб. (остаточная стоимость 180 тыс. руб. + восстановленный НДС 40 тыс. руб.).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пункт 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

<9> Пункт 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

<10> Пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

<11> Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262.

<12> Пункт 3 ст. 270 НК РФ.

<13> Утвержден Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

<14> Подпункт 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

У

чет у общества, получающего имущество

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, складывается из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации <15>, и иных затрат, связанных с приобретением этих основных средств <16>.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества равна стоимости (остаточной стоимости) этого имущества по данным налогового учета передающей стороны (участника) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной (при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал). Если же получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то она для целей налогового учета признается равной нулю <17>.

Получение имущества в качестве вклада в уставный капитал не увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли <18>.

Если согласованная учредителями оценка доли, вносимой имуществом, включает в себя непосредственно стоимость имущества и сумму восстановленного НДС, то при получении обществом от участника восстановленного НДС его сумма отражается как вклад в уставный капитал.

Пример.

Учет основных средств, полученных в качестве взноса в уставный капитал, и "сопутствующего" НДС

Условие

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Решение

В бухучете ООО "Дочка" полученное имущество отражается следующими проводками.

     
   ——————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————¬
   |Содержание операции  |Дт    |Кт    |Сумма  |Пояснения           |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   | На дату государственной регистрации ООО "Дочка" или изменений  |
   |                 в его учредительные документы                  |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Отражение            |75    |80    |270 000|Отражается по       |
   |задолженности ООО    |      |      |       |согласованной       |
   |"Мама" по взносу в   |      |      |       |стоимости           |
   |уставный капитал     |      |      |       |(согласованная      |
   |                     |      |      |       |стоимость основного |
   |                     |      |      |       |средства            |
   |                     |      |      |       |(230 000 руб.) +    |
   |                     |      |      |       |сумма НДС           |
   |                     |      |      |       |(40 000 руб.))      |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |                   На дату получения имущества                  |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Получение            |08    |75    |230 000|Записи делаются на  |
   |оборудования в       |      |      |       |основании акта о    |
   |качестве взноса в УК |      |      |       |приеме—передаче     |
   |                     |      |      |       |основных средств    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+(форма N ОС—1)      |
   |Получение от         |19    |75    | 40 000|                    |
   |участника права на   |      |      |       |                    |
   |вычет НДС            |      |      |       |                    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Принятие к учету     |01    |08    |230 000|Основное средство   |
   |объекта основных     |      |      |       |принимается к учету |
   |средств              |      |      |       |в оценке,           |
   |                     |      |      |       |согласованной       |
   |                     |      |      |       |учредителями <19>   |
   |                     |      |      |       |Для целей           |
   |                     |      |      |       |налогообложения     |
   |                     |      |      |       |прибыли             |
   |                     |      |      |       |первоначальная      |
   |                     |      |      |       |стоимость основного |
   |                     |      |      |       |средства составляет |
   |                     |      |      |       |180 000 руб. (равна |
   |                     |      |      |       |остаточной стоимости|
   |                     |      |      |       |по данным налогового|
   |                     |      |      |       |учета передающей    |
   |                     |      |      |       |стороны). Из—за     |
   |                     |      |      |       |разницы в           |
   |                     |      |      |       |первоначальной      |
   |                     |      |      |       |стоимости основного |
   |                     |      |      |       |средства в          |
   |                     |      |      |       |бухгалтерском и     |
   |                     |      |      |       |налоговом учете при |
   |                     |      |      |       |начислении          |
   |                     |      |      |       |амортизации будут   |
   |                     |      |      |       |определяться        |
   |                     |      |      |       |постоянные разницы  |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Предъявление к вычету|68—НДС|19    | 40 000|Для вычета НДС не   |
   |НДС по полученным    |      |      |       |нужен счет—фактура. |
   |основным средствам   |      |      |       |Достаточно          |
   |                     |      |      |       |документов на       |
   |                     |      |      |       |передачу имущества в|
   |                     |      |      |       |уставный капитал    |
   |                     |      |      |       |(акт ОС—1 и         |
   |                     |      |      |       |учредительные       |
   |                     |      |      |       |документы)          |
   L—————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<16> Пункт 8 ПБУ 6/01.

<17> Абзац 5 п. 1 ст. 277 НК РФ.

<18> Пункт 8 ст. 250, пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ.

<19> Пункт 9 ПБУ 6/01.

С

умма восстановленного НДС не признается вкладом в УК

Теперь рассмотрим отражение в учете второго варианта - когда восстановленный НДС передается сверх оплаты доли в уставном капитале общества.

У

чет у участника

Порядок учета будет такой же, как и при признании НДС в качестве вклада в УК. Он был рассмотрен выше.

У

чет у общества, получающего имущество

Имущество, получаемое в качестве вклада в уставный капитал, в том числе и получаемые основные средства, отражается в бухучете общества по согласованной стоимости <19>.

Если согласованная учредителями оценка доли, вносимой имуществом, равна согласованной оценке этого имущества без учета суммы восстановленного НДС, то сумма восстановленного передающей стороной НДС учитывается как эмиссионный доход общества <20>. Таким образом увеличивается собственный капитал организации, что позволяет увеличить и стоимость чистых активов.

В этом случае полученное право на вычет отражается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" <21>.

Пример.

Учет основных средств, полученных в качестве взноса в уставный капитал, и "сопутствующего" НДС

Условие

Воспользуемся данными предыдущего примера. Но изменим одно из условий: в учредительных документах не указано, что сумма восстановленного НДС передается обществу ООО "Дочка" в качестве погашения задолженности по внесению доли в уставный капитал. Согласованная учредителями стоимость основных средств, передаваемых в качестве вклада в уставный капитал, - 270 000 руб.

Решение

В бухучете ООО "Дочка" полученное имущество отражается следующими проводками.

     
   ——————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————¬
   |Содержание операции  |Дт    |Кт    |Сумма  |Пояснения           |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |  На дату государственной регистрации ООО "Дочка" или изменений |
   |                  в его учредительные документы                 |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Отражение            |75    |80    |270 000|Отражается по       |
   |задолженности ООО    |      |      |       |согласованной       |
   |"Мама" по взносу в   |      |      |       |стоимости           |
   |уставный капитал     |      |      |       |                    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |                   На дату получения имущества                  |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Получение            |08    |75    |270 000|Записи делаются на  |
   |оборудования в       |      |      |       |основании акта о    |
   |качестве взноса в УК |      |      |       |приеме—передаче     |
   |                     |      |      |       |основных средств    |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+(форма N ОС—1).     |
   |Получение от         |19    |83    | 40 000|Восстановленная     |
   |участника права на   |      |      |       |учредителем         |
   |вычет НДС            |      |      |       |(участником) сумма  |
   |                     |      |      |       |НДС формирует       |
   |                     |      |      |       |добавочный капитал  |
   |                     |      |      |       |общества            |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Принятие к учету     |01    |08    |270 000|Основное средство   |
   |объекта основных     |      |      |       |принимается к учету |
   |средств              |      |      |       |в оценке,           |
   |                     |      |      |       |согласованной       |
   |                     |      |      |       |учредителями <22>   |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Предъявление к вычету|68—НДС|19    | 40 000|Для вычета НДС      |
   |НДС по полученным    |      |      |       |достаточно          |
   |основным средствам   |      |      |       |документов на       |
   |                     |      |      |       |передачу имущества  |
   |                     |      |      |       |в уставный капитал  |
   |                     |      |      |       |(акт ОС—1 и         |
   |                     |      |      |       |учредительные       |
   |                     |      |      |       |документы)          |
   L—————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<20> Пункт 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. <21> Письма Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262, от 19.12.2006 N 07-05-06/302. <22> Пункт 9 ПБУ 6/01.  В ыводы Для стороны, передающей имущество в качестве вклада в уставный капитал, нет особых сложностей с учетом восстановленного НДС: его учет не зависит от того, указана сумма НДС по передаваемому имуществу в учредительных документах или нет. А для принимающей стороны существует два основных варианта бухгалтерского учета НДС, "сопутствующего" имуществу, вносимому в качестве вклада в уставный капитал. И оба эти варианта имеют право на существование. Принимающей стороне придется учитывать "сопутствующий" имуществу НДС в зависимости от того, как оформлены учредительные документы. Именно поэтому для нее важно, как эти учредительные документы составлены. Л.А.Елина Экономист-бухгалтер М.Е.Ахватова Аудитор, налоговый консультант Подписано в печать 09.02.2007 ————