"Главная книга", 2007, N 4

СУММОВАЯ РАЗНИЦА ПРЕВРАТИЛАСЬ В КУРСОВУЮ

(Комментарий к Приказам Минфина России

от 27.11.2006 N N 154н, 155н, 156н)

Минфин России сделал еще один доблестный шаг навстречу МСФО. Из российского бухучета с 01.01.2007 исчезла суммовая разница. Но зато осталась курсовая, которая включает в себя и бывшую суммовую. Ведь теперь курсовую разницу надо рассчитывать также по обязательствам, выраженным в условных единицах, привязанных к курсу иностранной валюты <1>.

Все нормы о пересчете в рубли стоимости активов, выраженных в иностранной валюте (в том числе подлежащих оплате в рублях), собраны теперь в одном ПБУ - новом ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <2>, заменившем одноименное ПБУ 3/2000.

Образовавшиеся курсовые (в том числе бывшие суммовые) разницы учитываются в бухучете как прочие доходы или расходы - на счете 91 "Прочие доходы и расходы" <3>.

 Приме чание

 Если условные единицы по договору привязаны не к курсу иностранной валюты, а к какой-нибудь другой единице (например, к мировой цене за 1 баррель нефти, цене акций конкретной организации на бирже, цене литра бензина либо цене 1 батона хлеба  в соседнем магазине), то нормы  ПБУ 3/2006  на него не распространяются. Однако разницы из-за пересчета таких невалютных условных обязательств надо будет, скорее всего, также относить на прочие доходы и расходы.

Помимо того что было выпущено ПБУ 3/2006, из семи Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2000, ПБУ 15/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, ПБУ 19/02), а также из Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <4> удалены все положения, касающиеся суммовых разниц и порядка отражения в учете и отчетности курсовых разниц <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

<3> Пункт 13 ПБУ 3/2006.

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

<5> Приказы Минфина России от 27.11.2006 N 155н, от 27.11.2006 N 156н.

Д

оговор в условных единицах - разницы курсовые

Давайте посмотрим, что же влечет за собой превращение суммовых разниц в курсовые <1>.

Прежде всего, сразу разъясним, что при заключении договоров, цена в которых выражена в условных единицах, курсовые разницы (так же, как и раньше суммовые) возникают не всегда.

Разницы могут возникнуть

только

по операциям, которые происходят

раньше, чем наступает момент фиксации курса у. е., то есть

когда окончательная цена в рублях по договору неизвестна.

Например, при отгрузке неоплаченного товара по договору, в котором курс у. е. определяется на дату оплаты, задолженность (определенная на дату отгрузки) должна будет пересчитываться на дату оплаты и тогда возникнут курсовые разницы <6>.

" Внимание!  Пр и 100-процентной предоплате курсовых разниц не возникает, если курс у. е. определяется на дату платежа.

Разницы не будут возникать после того, как наступит дата, к которой привязан курс у. е. в договоре. Все операции, которые совершаются после даты такой фиксации курса, будут отражаться по этому фиксированному курсу. Например, если курс у. е. привязан к доллару США на дату оплаты и оплата произведена, например, 7 февраля, то, даже если на дату отгрузки товара (например, 10 февраля) официальный курс доллара изменится, это уже не будет иметь значения: курс у. е. определяется по условиям договора, то есть по курсу доллара США на 7 февраля.

Итак, не будет курсовых разниц, если <7>:

1) по договору курс у. е. привязан к дате оплаты - при внесении (получении) 100% предоплаты за товары.

Если же аванс частичный, то пересчитываться будет только оставшаяся часть обязательств. При этом часть стоимости передаваемых (получаемых) активов (в доле, пропорциональной оплаченным товарам) определяется по курсу на дату получения аванса, а оставшаяся часть - по курсу у. е. на дату принятия к учету;

2) по договору курс у. е. привязан к дате отгрузки - при отгрузке товаров покупателю до их оплаты;

3) курс иностранной валюты, к которой привязаны у. е., не меняется.

С нового года для пересчета обязательств в условных единицах, так же как и обязательств в иностранной валюте, необязательно ориентироваться только на официальный курс валюты, установленный Центральным банком (как это было раньше при определении курсовых разниц). Курс иностранной валюты (условной единицы) определяется исходя из условий договора <8>, то есть может определяться по схеме, предусмотренной договором: например, курс доллара США, установленный ЦБ РФ, увеличенный на 1%.

Рассмотрим теперь, как в бухучете определяется стоимость активов, приобретенных по договорам в у. е.

Если окончательная рублевая цена активов по договору уже известна, то активы принимаются к учету по этой фиксированной стоимости.

Если окончательная рублевая цена активов неизвестна, то есть дата фиксации курса у. е. еще не наступила, то активы, приобретенные по договорам в у. е. (к ним относятся вложения во внеоборотные активы - основные средства, нематериальные активы; оборотные активы - сырье, материалы и другие МПЗ), оцениваются по курсу этой единицы на дату их принятия к бухучету. Еще раз напомним, что курс условной единицы определяется по схеме, установленной договором. После принятия к учету пересчет стоимости таких активов делать не нужно <9>.

Таким образом, в 2007 г. вложения во внеоборотные активы (так же, как и стоимость МПЗ) не нужно пересчитывать ни на дату их оплаты, ни на дату принятия к учету основных средств или нематериальных активов. Курсовые разницы, возникающие при приобретении основных средств и НМА, теперь (так же, как и в налоговом учете) не будут включаться в их первоначальную стоимость. В бухучете они будут прочими расходами, а в налоговом - внереализационными <10>. Таким образом, налоговый и бухгалтерский учет немного сблизились.

" Внимание!  При определении курсовых разниц с 2007 г. надо ориентироватьс я на курс иностранной валюты, определяемый по условиям договора.

" Внимание!  В первоначальную стоимость основных средств курсовые разницы (в том числе бывшие суммовые) больше не включаются.

Напомним, что раньше в первоначальную стоимость основных средств включались суммовые разницы, возникшие при заключении договоров в условных единицах <11>.

Курсовую разницу по обязательствам, выраженным в условных единицах, нужно посчитать (если курс условной единицы еще не зафиксирован) <12>:

- на дату совершения операции (получения или отгрузки товаров, оказания работ и услуг, получения или выдачи займа и т.п.);

- дату погашения обязательств (или их части);

- каждую отчетную дату (то есть на последнее число каждого месяца). При этом пересчитывается только остаток непогашенного обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Пункт 11 ПБУ 3/2006.

<7> Пункты 7, 11 ПБУ 3/2006.

<8> Пункт 5 ПБУ 3/2006.

<9> Пункты 9, 10 ПБУ 3/2006.

<10> Пункты 11, 11.1 ст. 250 НК РФ.

<11> Пункт 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред., действовавшая до 2007 г.); п. 25 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (ред., действовавшая до 2007 г.).

<12> Пункты 5, 8 ПБУ 3/2006.

С

уммовые разницы и налоги

Заметьте: суммовая разница исчезла только из бухгалтерского учета.

Из Налогового кодекса <13> суммовую разницу пока никто не убирал. Такие разницы до сих пор существуют и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль или по налогу, уплачиваемому при упрощенной системе налогообложения (в качестве внереализационных доходов или расходов) <14>.

При этом в налоговом учете суммовые разницы по-прежнему признаются <15>:

- у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных прав.

" Внимание!  Пересчитывать обязательства в условных единицах для целей бухучета нужно теперь и на последний день каждого месяца.

На конец месяца в налоговом учете суммовые разницы определять не нужно.

В итоге по курсовым разницам, отраженным по обязательствам в у. е. на отчетную дату, нужно определять разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в соответствии с ПБУ 18/02 <16>.

Из-за того что на отчетную дату в бухучете появились "промежуточные" курсовые разницы по договорам в у. е., суммовые разницы в налоговом учете могут отличаться от курсовых разниц в бухучете на дату погашения обязательств. Следовательно, опять надо будет считать разницы между налоговым и бухгалтерским учетом.

При определении в бухучете курсовых разниц на отчетную дату можно отражать временные разницы - вычитаемые или налогооблагаемые <17>. Ведь впоследствии в налоговом учете будет определена суммовая разница (значение которой должно быть равно сумме всех курсовых бухгалтерских разниц по конкретному обязательству). Но если обязательство будет числиться на балансе достаточно долго - в течение нескольких месяцев, придется на каждую отчетную дату пересчитывать временные разницы. Что, согласитесь, весьма неудобно.

К тому же курсовая разница, отражаемая в бухучете на отчетную дату, - самостоятельный доход (расход). И он никогда не будет учтен для целей налогообложения - ни сейчас, ни потом. Разница, которая будет определена на дату фиксации курса, - это также самостоятельный доход (расход), а не "продолжение" дохода (расхода), возникшего в бухучете на отчетную дату. Поэтому лучше сразу отражать постоянные разницы - как при погашении обязательств, так и при определении курсовых разниц на отчетную дату <18>.

Пример.

Курсовые разницы при купле-продаже товаров, цена на которые выражена в условных единицах

Условие

ООО "Кост" заключило договор с ООО "Селл" на покупку компьютера и картриджа для принтера.

По условиям договора стоимость компьютера - 3540 у. е. (3000 у. е. + НДС 540 у. е.), стоимость картриджа для принтера - 82,6 у. е. (70 у. е. + НДС 12,6 у. е.). Общая сумма сделки - 3622,60 у. е. (в том числе НДС 552,6 у. е.). Курс условной единицы равен курсу доллара США (по данным ЦБ РФ на дату оплаты), увеличенному на 1%.

Компьютер и картридж получены ООО "Кост" 18.01.2007, оплата произведена 02.02.2007. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ и увеличенный на 1%, составил (для облегчения примера курс показывается с двумя знаками после запятой):

- на 18.01.2007 - 26,83 руб/у. е. (26,56 руб/долл. + 1%);

- на 31.01.2007 - 26,80 руб/у. е. (26,53 руб/долл. + 1%);

- на 02.02.2007 - 26,75 руб/у. е. (26,49 руб/долл. +1%).

Решение

У покупателя ООО "Кост" операции будут отражены следующим образом.

     
   ————————————————————T———————T———————T—————————T——————————————————¬
   |Содержание операции|Дт     |Кт     |Сумма    |     Пояснения    |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |На дату получения приобретаемых товаров от продавца (18.01.2007)|
   +———————————————————T———————T———————T—————————T——————————————————+
   |Отражены вложения  |08—8   |60     |80 476,80|Операции          |
   |во внеоборотные    |       |       |         |отражаются в      |
   |активы — компьютер |       |       |         |бухучете по курсу,|
   |(3000 у. е. x      |       |       |         |определяемому     |
   |26,83 руб/у. е.)   |       |       |         |исходя из условий |
   |                   |       |       |         |договора. В       |
   |                   |       |       |         |дальнейшем        |
   |                   |       |       |         |стоимость вложений|
   |                   |       |       |         |во внеоборотные   |
   |                   |       |       |         |активы не         |
   |                   |       |       |         |пересчитывается   |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Отражена сумма НДС |19     |60     |14 485,82|НДС отражается на |
   |по приобретенному  |       |       |         |основании счета—  |
   |компьютеру,        |       |       |         |фактуры поставщика|
   |предъявленная      |       |       |         |Он может быть     |
   |поставщиком        |       |       |         |выставлен либо в  |
   |(540 у. е. x       |       |       |         |условных единицах |
   |26,83 руб/у. е.)   |       |       |         |(что не           |
   |                   |       |       |         |приветствуется    |
   |                   |       |       |         |большинством      |
   |                   |       |       |         |бухгалтеров), либо|
   |                   |       |       |         |в рублях          |
   |                   |       |       |         |Во избежание      |
   |                   |       |       |         |споров с налоговой|
   |                   |       |       |         |лучше             |
   |                   |       |       |         |рассматривать НДС,|
   |                   |       |       |         |предъявленный при |
   |                   |       |       |         |приобретении      |
   |                   |       |       |         |активов, так же,  |
   |                   |       |       |         |как актив,        |
   |                   |       |       |         |стоимость которого|
   |                   |       |       |         |не должна         |
   |                   |       |       |         |пересчитываться в |
   |                   |       |       |         |сторону           |
   |                   |       |       |         |увеличения. В     |
   |                   |       |       |         |таком случае      |
   |                   |       |       |         |курсовых разниц по|
   |                   |       |       |         |НДС не возникнет  |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Компьютер принят к |01     |08—8   |80 476,80|Запись делается на|
   |учету              |       |       |         |основании акта о  |
   |                   |       |       |         |приеме—передаче   |
   |                   |       |       |         |основных средств  |
   |                   |       |       |         |(кроме зданий,    |
   |                   |       |       |         |сооружений) (форма|
   |                   |       |       |         |N ОС—1) <19>      |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |НДС по             |68—НДС |19     |14 485,82|                  |
   |приобретенному     |       |       |         |                  |
   |компьютеру принят к|       |       |         |                  |
   |вычету             |       |       |         |                  |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Получен картридж   |10     |60     | 1 877,79|Расходные         |
   |для принтера       |       |       |         |материалы к       |
   |(70 у. е. x        |       |       |         |принтеру          |
   |26,83 руб/у. е.)   |       |       |         |учитываются по    |
   |                   |       |       |         |курсу условной    |
   |                   |       |       |         |единицы,          |
   |                   |       |       |         |определяемому по  |
   |                   |       |       |         |условиям договора |
   |                   |       |       |         |В дальнейшем      |
   |                   |       |       |         |стоимость         |
   |                   |       |       |         |материалов не     |
   |                   |       |       |         |пересчитывается   |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Отражена сумма НДС |19     |60     |   338,00|                  |
   |по приобретенному  |       |       |         |                  |
   |картриджу,         |       |       |         |                  |
   |предъявленная      |       |       |         |                  |
   |поставщиком        |       |       |         |                  |
   |(12,6 у. е. x      |       |       |         |                  |
   |26,83 руб/у. е.)   |       |       |         |                  |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |НДС по             |68—НДС |19     |   338,00|К вычету НДС      |
   |приобретенному     |       |       |         |предъявляется     |
   |картриджу принят к |       |       |         |после принятия МПЗ|
   |вычету при расчетах|       |       |         |к учету на        |
   |с бюджетом         |       |       |         |основании         |
   |                   |       |       |         |счета—фактуры     |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |                 На отчетную дату (31.01.2007)                  |
   +———————————————————T———————T———————T—————————T——————————————————+
   |Определена курсовая|60     |91—1   |   109,76|Курсовая разница  |
   |разница по сумме   |       |       |         |определяется      |
   |долга поставщику   |       |       |         |исходя из курса,  |
   |ООО "Селл"         |       |       |         |установленного    |
   |(3622,60 у. е. x   |       |       |         |условиями договора|
   |(26,83 руб/у. е. — |       |       |         |На отчетную дату  |
   |26,80 руб/у. е.))  |       |       |         |официально        |
   |                   |       |       |         |установленный курс|
   |                   |       |       |         |доллара США       |
   |                   |       |       |         |снизился по       |
   |                   |       |       |         |сравнению с       |
   |                   |       |       |         |курсом,           |
   |                   |       |       |         |установленным на  |
   |                   |       |       |         |дату получения    |
   |                   |       |       |         |имущества.        |
   |                   |       |       |         |Поэтому курсовая  |
   |                   |       |       |         |разница будет     |
   |                   |       |       |         |учтена в составе  |
   |                   |       |       |         |прочих доходов    |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Отражено постоянное|99—ПНО |68—    |    26,34|Курсовая разница  |
   |налоговое          |       |Налог  |         |может быть        |
   |обязательство с    |       |на     |         |признана          |
   |суммы курсовой     |       |прибыль|         |постоянной        |
   |разницы            |       |       |         |разницей для целей|
   |(109,76 руб. x 24%)|       |       |         |ПБУ 18/02, так как|
   |                   |       |       |         |в налоговом учете |
   |                   |       |       |         |такой разницы нет |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |     На дату погашения долга перед поставщиком (02.02.2007)     |
   +———————————————————T———————T———————T—————————T——————————————————+
   |Определена курсовая|60     |91—1   |   146,35|На дату оплаты    |
   |разница по сумме   |       |       |         |товаров официально|
   |долга поставщику   |       |       |         |установленный курс|
   |ООО "Селл"         |       |       |         |доллара США       |
   |(3622,60 у. е. x   |       |       |         |снизился по       |
   |(26,80 руб/у. е. — |       |       |         |сравнению с       |
   |26,75 руб/у. е.))  |       |       |         |курсом,           |
   |                   |       |       |         |установленным на  |
   |                   |       |       |         |последнюю отчетную|
   |                   |       |       |         |дату. Курсовая    |
   |                   |       |       |         |разница будет     |
   |                   |       |       |         |учтена в составе  |
   |                   |       |       |         |прочих доходов    |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Отражен постоянный |68—    |99—ПНА |    26,34|В налоговом учете |
   |налоговый актив    |Налог  |       |         |суммовая разница  |
   |(256,11 руб. —     |на     |       |         |определена в сумме|
   |146,35 руб.)       |прибыль|       |         |256,11 руб.       |
   |                   |       |       |         |(3622,60 у. е. x  |
   |                   |       |       |         |(26,83 руб/у. е. —|
   |                   |       |       |         |26,75 руб/у. е.)) |
   L———————————————————+———————+———————+—————————+———————————————————
   

У поставщика ООО "Селл" операции будут отражены следующим образом.

     
   ————————————————————T———————T———————T—————————T——————————————————¬
   |Содержание операции|Дт     |Кт     |Сумма    |Пояснения         |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |        На дату отгрузки товаров покупателю (18.01.2007)        |
   +———————————————————T———————T———————T—————————T——————————————————+
   |Отражена реализация|62     |90—1   |97 178,42|Запись делается на|
   |компьютера и       |       |       |         |основании товарной|
   |картриджа для      |       |       |         |накладной (форма  |
   |принтера покупателю|       |       |         |N ТОРГ—12) <20>   |
   |(3622,60 у. е. x   |       |       |         |Операции          |
   |26,83 руб/у. е.)   |       |       |         |отражаются в      |
   |                   |       |       |         |бухучете по курсу,|
   |                   |       |       |         |определяемому     |
   |                   |       |       |         |исходя из условий |
   |                   |       |       |         |договора          |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Отражена сумма НДС |90—3   |68—НДС |14 823,83|Налоговая база по |
   |(552,60 у.е. x     |       |       |         |НДС определяется в|
   |26,83 руб/у.е.)    |       |       |         |момент отгрузки   |
   |                   |       |       |         |товаров <21>      |
   |                   |       |       |         |Налоговая база по |
   |                   |       |       |         |НДС должна        |
   |                   |       |       |         |увеличиваться на  |
   |                   |       |       |         |суммы, полученные |
   |                   |       |       |         |за реализованные  |
   |                   |       |       |         |товары (работы,   |
   |                   |       |       |         |услуги) в счет    |
   |                   |       |       |         |увеличения доходов|
   |                   |       |       |         |<22>. Поэтому если|
   |                   |       |       |         |курс условной     |
   |                   |       |       |         |единицы на дату   |
   |                   |       |       |         |оплаты будет      |
   |                   |       |       |         |больше, чем на    |
   |                   |       |       |         |дату отгрузки     |
   |                   |       |       |         |товаров, то надо  |
   |                   |       |       |         |доначислить НДС с |
   |                   |       |       |         |суммы курсовой    |
   |                   |       |       |         |разницы,          |
   |                   |       |       |         |полученной в      |
   |                   |       |       |         |качестве дохода.  |
   |                   |       |       |         |При уменьшении    |
   |                   |       |       |         |курса условной    |
   |                   |       |       |         |единицы НДС тоже  |
   |                   |       |       |         |можно пересчитать |
   |                   |       |       |         |в сторону         |
   |                   |       |       |         |уменьшения <23>,  |
   |                   |       |       |         |однако в таком    |
   |                   |       |       |         |случае неизбежен  |
   |                   |       |       |         |спор с налоговыми |
   |                   |       |       |         |органами          |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |                На отчетную дату (31.01.2007)                   |
   +———————————————————T———————T———————T—————————T——————————————————+
   |Определена курсовая|91—2   |62     |   109,76|Курсовая разница  |
   |разница по сумме   |       |       |         |определяется      |
   |покупателя ООО     |       |       |         |исходя из курса,  |
   |"Селл"             |       |       |         |установленного    |
   |(3622,60 у. е. x   |       |       |         |условиями договора|
   |(26,83 руб/у. е. — |       |       |         |На отчетную дату  |
   |26,80 руб/у. е.))  |       |       |         |официально        |
   |                   |       |       |         |установленный курс|
   |                   |       |       |         |доллара США       |
   |                   |       |       |         |снизился по       |
   |                   |       |       |         |сравнению с       |
   |                   |       |       |         |курсом,           |
   |                   |       |       |         |установленным на  |
   |                   |       |       |         |дату получения    |
   |                   |       |       |         |имущества. Поэтому|
   |                   |       |       |         |курсовая разница  |
   |                   |       |       |         |будет учтена в    |
   |                   |       |       |         |составе прочих    |
   |                   |       |       |         |расходов          |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Отражен постоянный |68—    |99—ПНА |    26,34|В налоговом учете |
   |налоговый актив    |Налог  |       |         |на отчетную дату  |
   |(109,76 руб. x 24%)|на     |       |         |суммовые  разницы |
   |                   |прибыль|       |         |не определяются   |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |        На дату погашения долга покупателя (02.02.2007)         |
   +———————————————————T———————T———————T—————————T——————————————————+
   |Определена курсовая|91—2   |62     |   146,35|На дату оплаты    |
   |разница по сумме   |       |       |         |товаров официально|
   |долга покупателя   |       |       |         |установленный курс|
   |ООО "Кост"         |       |       |         |доллара США       |
   |(3622,60 у. е. x   |       |       |         |снизился по       |
   |(26,80 руб/у. е. — |       |       |         |сравнению с       |
   |26,75 руб/у. е.))  |       |       |         |курсом,           |
   |                   |       |       |         |установленным на  |
   |                   |       |       |         |последнюю отчетную|
   |                   |       |       |         |дату. Курсовая    |
   |                   |       |       |         |разница будет     |
   |                   |       |       |         |учтена в составе  |
   |                   |       |       |         |прочих расходов   |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Отражено постоянное|99—ПНО |68—    |    26,34|В налоговом учете |
   |налоговое          |       |Налог  |         |суммовая разница  |
   |обязательство      |       |на     |         |определена в сумме|
   |(256,11 руб. —     |       |прибыль|         |256,11 руб.       |
   |146,35 руб.)       |       |       |         |(3622,60 у. е. x  |
   |                   |       |       |         |(26,83 руб/у. е. —|
   |                   |       |       |         |26,75 руб/у. е.)) |
   L———————————————————+———————+———————+—————————+———————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Пункт 11.1 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 346.17 НК РФ.

<14> Пункт 11.1 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

<15> Пункт 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ.

<16> Пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

<17> Пункты 8 - 12 ПБУ 18/02.

<18> Пункт 4 ПБУ 18/02.

<19> Утвержден Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

<20> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

<21> Пункт 1 ст. 167 НК РФ.

<22> Пункт 1 ст. 162 НК РФ.

<23> Пункт 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ.

П

ереходные положения

Организации (за исключением кредитных и бюджетных) должны по состоянию на 01.01.2007 пересчитать сумму средств в расчетах, определенную по условиям договора в условных единицах и подлежащую оплате в рублях. Курс иностранной валюты (условной единицы) определяется в соответствии с договором.

Для того чтобы провести подобную переоценку, надо будет выявить дебиторскую и кредиторскую задолженность по договорам в условных единицах, которая осталась у организации на начало 2007 г. и по которой курс у. е. еще не зафиксирован. Пересчету подлежат суммы, отраженные на счетах для учета расчетов (например, на счетах 60, 62, 66, 67 или 76).

Образовавшиеся при этом разницы в оценке обязательств относятся на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и отражаются в учете на 01.01.2007 <24>. Таким образом, переоценка остатков дебиторской и кредиторской задолженности не повлияет на годовую отчетность за 2006 г.

" Внимание!  Переоценка обязательств в условных единицах не скажется на составлении отчетности за 2006 г.

Разниц в соответствии с ПБУ 18/02 не возникает при определении курсовых "переходных" разниц, ведь такой пересчет не влияет на формирование финансового результата отчетного периода и не затрагивает счета 90 и 91.

Пример.

Пересчет обязательств по состоянию на 01.01.2007

Условие

ООО "Кредо" имеет по состоянию на 01.01.2007 задолженность перед поставщиком товаров в сумме 900 у. е. По договору одна условная единица соответствует одному евро по курсу, установленному ЦБ РФ. Курс, по которому обязательство было отражено в учете, составляет 34,36 руб/евро (на 24.11.2006), сумма долга в рублях - 30 924 руб.

Курс евро, установленный ЦБ РФ на 01.01.2007, - 34,70 руб/евро.

Кроме того, на начало 2007 г. у ООО "Кредо" числится в учете дебиторская задолженность покупателя в сумме 1300 у. е. По договору одна условная единица соответствует одному доллару США по курсу, установленному ЦБ РФ и увеличенному на 1%. Курс на 12.12.2006, по которому задолженность покупателя была отражена в учете, составляет 26,56 руб/у. е. (26,30 руб/долл. + 1%), сумма долга в рублях - 34 528,00 руб.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 01.01.2007 и увеличенный на 1%, составил 26,60 руб/у. е. (26,33 руб/долл. + 1%).

Решение

По состоянию на 01.01.2007 ООО "Кредо" должно пересчитать как сумму долга перед своим поставщиком, так и сумму долга своего покупателя.

Стоимость активов, приобретенных (проданных) по договорам, сумма которых выражена в условных единицах, пересчитывать не надо.

     
   ——————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————¬
   |Содержание операции  |Дт    |Кт    |Сумма  |Пояснения           |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |                   По состоянию на 01.01.2007                   |
   +—————————————————————T——————T——————T———————T————————————————————+
   |Отражена курсовая    |62    |84    |  52,00|На 01.01.2007       |
   |разница              |      |      |       |официально          |
   |по долгу покупателя  |      |      |       |установленный курс  |
   |(1300 у. е. x        |      |      |       |доллара США         |
   |(26,60 руб/у. е. —   |      |      |       |повысился по        |
   |26,56 руб/у. е.))    |      |      |       |сравнению с курсом, |
   |                     |      |      |       |по которому было    |
   |                     |      |      |       |отражено            |
   |                     |      |      |       |обязательство в     |
   |                     |      |      |       |учете. Курсовая     |
   |                     |      |      |       |разница учтена в    |
   |                     |      |      |       |увеличение          |
   |                     |      |      |       |нераспределенной    |
   |                     |      |      |       |прибыли (уменьшение |
   |                     |      |      |       |непокрытого убытка) |
   +—————————————————————+——————+——————+———————+————————————————————+
   |Отражена курсовая    |84    |60    | 306,00|На 01.01.2007       |
   |разница              |      |      |       |официально          |
   |по долгу перед       |      |      |       |установленный курс  |
   |поставщиком          |      |      |       |евро повысился по   |
   |(900 у. е. x         |      |      |       |сравнению с курсом, |
   |(34,70 руб/евро —    |      |      |       |по которому было    |
   |34,36 руб/евро))     |      |      |       |отражено            |
   |                     |      |      |       |обязательство в     |
   |                     |      |      |       |учете. Курсовая     |
   |                     |      |      |       |разница учтена в    |
   |                     |      |      |       |уменьшение          |
   |                     |      |      |       |нераспределенной    |
   |                     |      |      |       |прибыли (увеличение |
   |                     |      |      |       |непокрытого убытка) |
   |                     |      |      |       |Курсовая разница    |
   |                     |      |      |       |переходного периода |
   |                     |      |      |       |не влияет на доходы |
   |                     |      |      |       |и расходы 2007 г.   |
   |                     |      |      |       |Поэтому разниц по   |
   |                     |      |      |       |ПБУ 18/02 в этот    |
   |                     |      |      |       |момент не возникает.|
   |                     |      |      |       |Они  возникнут      |
   |                     |      |      |       |позднее — когда     |
   |                     |      |      |       |будет определяться  |
   |                     |      |      |       |суммовая разница по |
   |                     |      |      |       |таким обязательствам|
   |                     |      |      |       |в налоговом учете   |
   L—————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Пункт 3 Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 154н.  В ыводы 1. Курсовые разницы в бухучете теперь включают в себя суммовые разницы. 2. Курсовые разницы в бухучете теперь не привязаны жестко к официальному курсу иностранной валюты, устанавливаемому ЦБ РФ. Курс может определяться по схеме, установленной договором. 3. Для целей бухучета курсовые разницы по обязательствам в условных единицах (помимо прочего) нужно определять также на последний день каждого месяца. 4. В первоначальную стоимость основных средств курсовые разницы (бывшие суммовые) больше не включаются. 5. По состоянию на 01.01.2007 в бухучете надо отразить курсовые разницы по всем обязательствам в условных единицах, по которым курс этих условных единиц еще не зафиксирован. 6. В налоговом учете курсовых и суммовых разниц ничего не изменилось. Л.А.Елина Экономист-бухгалтер Подписано в печать 09.02.2007 ————