"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 2

ОБ ОСОБЕННОСТЯХ ПРИМЕНЕНИЯ НУЛЕВОЙ СТАВКИ НДС

ФНС России Письмом от 11 октября 2006 г. N ШТ-6-03/996@ довела до сведения нижестоящих налоговых инспекций порядок применения в ряде случаев нулевой ставки НДС <*>. Разъяснения связаны в том числе с внесенными Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ изменениями и дополнениями в НК РФ. Проанализируем те выводы, к которым пришли специалисты налоговой службы в данном Письме.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, данные в Письме ФНС России от 11 октября 2006 г. N ШТ-6-03/996@. Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) при отсутствии одного из документов, подтверждающих льготу. В соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация товаров на территории РФ в рамках оказания безвозмездной помощи при условии представления в налоговые органы ряда документов, а именно: - контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров в процессе ее оказания; - удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность товаров к гуманитарной или технической помощи (содействию); - выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные в виде безвозмездной помощи товары. Связывая право на применение пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ с моментом определения налогооблагаемой базы по НДС, Федеральная налоговая служба приходит к выводу, что при отсутствии на момент определения налоговой базы хотя бы одного из перечисленных документов освобождение от налогообложения не предоставляется и деятельность налогоплательщика, проводимая им в рамках оказания безвозмездной технической помощи, подлежит обложению НДС. В этом случае суммы налога уплачиваются в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика. Однако даже при последующем представлении в инспекцию всего пакета документов права на возмещение (вычет) уплаченных сумм у налогоплательщика не возникает. При этом "входной" НДС по товарам, приобретенным самим налогоплательщиком, принять к вычету можно. С позицией ФНС России нельзя согласиться по следующим основаниям. Право на освобождение от налогообложения возникает у налогоплательщика при условии представления в налоговые органы полного пакета необходимых документов. Иными словами, собранный пакет документов - это условие, при котором возникает соответствующее право. Налоговый кодекс РФ не содержит указания, что при отсутствии какого-либо из документов налогоплательщик утрачивает свое право на освобождение от уплаты НДС. Напротив, из норм НК РФ можно сделать вывод, что если недостающие документы будут впоследствии представлены в налоговые органы, то операция по реализации товаров на территории РФ в ходе оказания безвозмездной помощи не должна будет облагаться НДС. Так, налогоплательщику в соответствии с требованиями ст. 78 НК РФ следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога, а также подать уточненные налоговые декларации в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ. В этом случае право на налоговую льготу утрачено не будет. Арбитражная практика, основанная на изложенной позиции ФНС России, на настоящий момент отсутствует. Вместе с тем суды уже рассматривали аналогичные претензии налоговых органов. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2006 г. по делу N А72-2376/06-6/109 отмечено, что общество подавало измененную налоговую декларацию, в которой заявляло льготу по пп. 19. п. 2 ст. 149 НК РФ. Как было установлено судом, несвоевременное представление документов вызвано поздним их получением от контрагента, что подтверждается штемпелем почтового отделения связи. Именно поэтому общество, как только собрало полный пакет необходимых документов, заявило о своем праве на налоговую льготу и подало уточненную декларацию. Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, указал: "...документы, подтверждающие обоснованность применения льготы... объективно имелись на день вынесения оспариваемого решения". Рассматривая спор о праве применения аналогичной налоговой льготы, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29 июля 2003 г. по делу N А66-108-03 отметил: в данном случае налоговый орган имел формальное право для отказа в признании за обществом права на льготу, но исходя из правовой позиции КС РФ суд оценил доказательства и пришел к обоснованному выводу о подтверждении заявителем права на льготу по НДС, предусмотренную пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ. Правовая позиция КС РФ основывалась на том, что, когда суды при рассмотрении дела не исследуют его фактические обстоятельства по существу, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ч. 1 ст. 46 Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным. Таким образом, позиция ФНС России по данному вопросу не основана на нормах налогового законодательства. При представлении впоследствии в инспекцию полного пакета документов, предусмотренных пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик может "восстановить" право на льготу, подав уточненную декларацию и заявление о зачете (возврате) излишне уплаченного налога. Применение российским налогоплательщиком - продавцом товаров ставки 0% по операциям реализации товаров на экспорт, когда иностранный покупатель оплатил поставку заемными денежными средствами. ФНС России приходит к выводу, что источник финансирования иностранного лица для целей оплаты реализованных ему экспортированных товаров не принимается во внимание при подтверждении обоснованности применения нулевой ставки. Иными словами, экспортированный товар может быть оплачен иностранным контрагентом, в частности, за счет заемных средств. Налоговый орган в этом случае вправе провести мероприятия контроля с целью подтвердить достоверность фактического поступления выручки на счет налогоплательщика. Согласно прежней редакции абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов в инспекцию следовало представлять выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. Новая редакция указанной нормы, измененная Законом N 119-ФЗ, предусматривает возможность представления налогоплательщиком выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Значит, устраняется требование об обязательном поступлении выручки от иностранного лица, которое является покупателем товаров. Источник перечисления денежных средств в данном случае становится не важен, существенное значение имеет связь поступления с операцией по реализации перемещенных за пределы таможенной территории РФ товаров. На сегодняшний день получение налогоплательщиком выручки не от покупателя товаров, а от третьего лица фактически не препятствует применению нулевой ставки. На это указано, в частности, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июня 2005 г. по делу N Ф04-4149/2005(12589-А27-25), ФАС Московского округа от 5 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/2210-05, ФАС Уральского округа от 9 февраля 2005 г. по делу N Ф09-151/05-АК. Таким образом, с учетом изложенной позиции ФНС России теперь источник не только перечисления денежных средств, но и финансирования покупателя при приобретении экспортированных товаров не будет приниматься во внимание для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС. Налоговое ведомство оставляет за собой право проводить мероприятия налогового контроля по проверке фактического поступления выручки за реализованные на экспорт товары. О праве налогоплательщика-экспортера применять нулевую ставку и налоговые вычеты после перехода на специальный налоговый режим налогообложения. Федеральная налоговая служба пришла к выводу, что при переходе, например, на уплату единого сельскохозяйственного налога, заменяющего собой в том числе и НДС, организация перестает быть плательщиком НДС. Соответственно, она утрачивает право на подачу налоговой декларации по НДС по ставке 0% и, как следствие, право на вычет сумм НДС по товарам, которые были отгружены на экспорт до перехода на специальный налоговый режим. Фактически позиция ФНС России может быть применена к любому специальному налоговому режиму, при переходе на который организация перестает быть плательщиком НДС. По данному вопросу имеется как положительная, так и отрицательная для налогоплательщика арбитражная практика. Ряд судов указывал на то, что переход организации на специальный налоговый режим еще не является основанием для отказа в возмещении НДС, право на вычет которого возникло до такого перехода (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 марта 2004 г. по делу N А19-13775/03-40-Ф02-676/04-С1, ФАС Уральского округа от 23 сентября 2004 г. по делу N Ф09-3928/04-АК и др.). В свою очередь, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23 марта 2006 г. по делу N А29-3764/2005а отказал в возмещении НДС в связи с применением нулевой ставки индивидуальному предпринимателю, перешедшему на упрощенную систему налогообложения. Суд указал, что право на налоговые вычеты и возмещение из бюджета НДС при применении налоговой ставки 0% имеют лишь плательщики этого налога. Таким образом, на настоящий момент отсутствует единообразная арбитражная практика по вопросу о возможности использовать нулевую ставку и налоговые вычеты по НДС по товарам, отгруженным до перехода на специальный налоговый режим, в период применения этого режима. Представляется, что споров с налоговыми органами по данному вопросу (с учетом высказанной ФНС России позиции) не избежать. Возможность перевозчиков в добровольном порядке представлять таможенную декларацию в пакете документов, обосновывающих применение нулевой ставки НДС. В отношении работ (услуг), указанных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения нулевой ставки НДС таможенная декларация подается, только если товары транспортируются трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи. По другим видам транспортировки представление таможенной декларации НК РФ не предусмотрено. Специалисты налоговой службы отмечают, что одновременная подача с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, иных документов, в том числе таможенной декларации (ее копии), действующему законодательству о налогах и сборах не противоречит. В то же время ФНС России рекомендует учитывать норму п. 9 ст. 165 НК РФ, четко определяющую круг налогоплательщиков, которым дано право на 180-дневный срок для представления документов, обосновывающих применение нулевой ставки. Поэтому предъявление таможенной декларации, если в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ эта операция не предусмотрена как обязательная, не дает налогоплательщику права на сбор обосновывающих нулевую ставку документов в 180-дневный срок. НК РФ не предусматривает (но и не запрещает) добровольную подачу таможенной декларации с целью отсрочить подтверждение нулевой ставки по НДС теми налогоплательщиками, на которых требование о подаче таможенной декларации не распространяется. Позиция ФНС России по данному вопросу представляется не противоречащей налоговому законодательству. Налогообложение сумм возмещения стоимости непроизведенного ремонта, полученных арендодателем. В данном разделе анализировалась ситуация, когда договором аренды предусмотрено, что арендодатель вправе получить возмещение стоимости текущего ремонта от арендатора, если тот не ремонтировал арендованное помещение в течение определенного договором времени. ФНС России определила, что при получении арендодателем от арендатора сумм возмещения за непроизведенный текущий ремонт уплачивать НДС и выставлять счет-фактуру не нужно. Специалисты налоговой службы указали: возмещение стоимости непроизведенного текущего ремонта не признается реализацией товаров (работ, услуг). Действительно, на основании п. 1 ст. 39 НК РФ "реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". При возмещении стоимости непроизведенного текущего ремонта реализации не возникает. А раз согласно требованиям ст. 146 НК РФ именно реализация является объектом обложения НДС, значит, в данной ситуации объекта налогообложения нет. Более того, в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы возмещения стоимости непроизведенного текущего ремонта не связаны с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. Таким образом, позиция ФНС России по данному вопросу соответствует нормам налогового законодательства. Налогообложение услуг по передаче российской организации неисключительного права пользования товарным знаком. Законом N 119-ФЗ в ст. 148 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми при передаче исключительных прав и предоставлении неисключительных прав (по лицензии) место реализации таких услуг будет определяться по местонахождению покупателя. До внесения поправок услуги по передаче неисключительных прав НДС не облагались, так как местом их реализации территория РФ не признавалась. Если российская организация заключит с иностранным лицом (не состоящим на учете в качестве налогоплательщика) договор о передаче неисключительных прав на товарный знак, она как налоговый агент должна будет из уплачиваемой иностранцу суммы удерживать НДС и перечислять его в бюджет. Фактически ФНС России лишь подтвердила нормы НК РФ о том, что при приобретении у иностранца, не состоящего на учете в качестве налогоплательщика, неисключительного права пользования товарным знаком российская организация должна исполнить функции налогового агента. О необходимости представления перевода на русский язык коносамента, входящего в пакет документов по ст. 165 НК РФ. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судном через морской порт коносамент, представляемый в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения ставки 0%, как правило, оформляется на иностранном языке. Основываясь на требованиях Закона РФ от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", ФНС России заключила, что для подтверждения нулевой ставки по НДС налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган заверенный надлежащим образом перевод коносамента. Этот перевод может подаваться в составе остальных документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, или по требованию инспекции. Не оспаривая саму необходимость представления перевода коносамента, налогоплательщики возражали против момента представления. В Постановлении от 14 апреля 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/165 ФАС Дальневосточного округа пришел к следующему выводу. Поскольку нормы ст. 165 НК РФ не содержат требования о представлении перевода коносамента на русский язык одновременно с декларацией по НДС, налогоплательщик обязан предъявлять данные документы только по требованию налогового органа. ФАС Московского округа высказал аналогичное мнение, указав, что инспекция не представила доказательств истребования у налогоплательщика в случае неясности документов в порядке ст. 88 НК РФ (Постановление от 15 мая 2006 г. по делу N КА-А40/3844-06). В Постановлении от 22 февраля 2005 г. по делу N Ф03-А51/04-2/3740 ФАС Дальневосточного округа, ссылаясь на право инспекции в силу ст. 88 НК РФ запросить перевод коносаментов у налогоплательщика, определил, что "непредставление переводов документов на русский язык без требования налогового органа их представить не является безусловным основанием для отказа в подтверждении права налогоплательщика на применение ставки 0% и вычетов по НДС". Из буквального прочтения Письма ФНС России следует, что при непредставлении указанного перевода самостоятельно и при отсутствии соответствующего требования налогового органа налогоплательщик не утрачивает право на применение ставки 0% и вычетов по НДС. Право принимать к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении транспортных услуг, оказанных на территории Республики Беларусь. Рассматривая ситуацию, когда российская организация через российского агента приобретает у белорусского перевозчика транспортные услуги, оказываемые на территории Республики Беларусь, и счет-фактура выписывается на имя агента, Федеральная налоговая служба полагает, что сумму НДС, уплаченную белорусскому перевозчику, к вычету принять нельзя. Этот НДС, согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, необходимо учитывать в стоимости приобретенных транспортных услуг. В качестве обоснования данной позиции ФНС России отмечает: в силу п. 1 ст. 148 НК РФ и Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. местом оказания транспортных услуг территория РФ в рассматриваемой ситуации не является. Вместе с тем порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный ст. ст. 171 и 172 НК РФ, действует только в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория России. Действительно, ст. 5 указанного Соглашения предусматривает, что порядок взимания НДС при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств сторон. На настоящий момент указанный протокол не вступил в силу, соответственно, действуют нормы налогового законодательства РФ. На основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ, если местом выполнения работ (оказания услуг) территория России не является, у налогоплательщика право на вычет НДС отсутствует. Таким образом, уплаченный российской организацией - принципалом белорусскому перевозчику за приобретенные через российского агента транспортные услуги, оказываемые на территории Республики Беларусь, НДС подлежит учету в стоимости приобретенных услуг. В.В.Глухова Юрисконсульт Компании "ФБК" Подписано в печать 09.02.2007 ————