"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 2

НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА

(По материалам судебной практики)

В октябре 2006 г. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). В первую очередь хочется обратить внимание на то, что понятие "налоговая выгода" определяется судебным толкованием, а не путем совершенствования законодательства. С одной стороны, это положительный момент, поскольку налогоплательщику, получившему налоговую выгоду, даются определенные ориентиры при доказывании в суде своей добросовестности. С другой стороны, отсутствие законодательного определения снова приведет к многочисленным спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В соответствии с п. 1 Постановления N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие:

- уменьшения налоговой базы;

- получения налогового вычета;

- получения налоговой льготы;

- применения более низкой налоговой ставки;

- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

ВАС РФ дал примерный перечень ситуаций, которые при доказанности их налоговыми органами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Такой выгода может быть признана, когда:

- ее получение не связано с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью;

- для целей налогообложения учтены либо операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, либо операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

- реальное осуществление налогоплательщиком указанных операций невозможно с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ либо оказания услуг;

- нет необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- для целей налогообложения ведется учет только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, в то время как для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных операций;

- операции совершаются с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

- присутствуют особые формы расчетов и сроки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций при отсутствии разумных экономических или иных причин (деловой цели).

ВАС РФ также перечислил обстоятельства, одно наличие которых не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а именно:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- совершение операции не по местонахождению налогоплательщика;

- проведение расчетов с использованием одного банка;

- наличие транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при проведении хозяйственных операций;

- нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей.

Приведем пример из практики ВАС РФ, свидетельствующий, что перечисленные обстоятельства не являются доказательством получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5801/06).

Ситуация. Общество представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0% и документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ для подтверждения права на применение этой ставки и возмещение из бюджета налога, фактически уплаченного поставщику экспортированного товара. По результатам камеральной проверки налоговый орган отказал и в применении ставки 0%, и в возмещении налога.

Признавая заявленные обществом налоговые выгоды необоснованными, инспекция руководствовалась следующим. Общество зарегистрировано незадолго до совершения внешнеторговой сделки, его директор является одновременно генеральным директором и членом правления иностранной фирмы. При отсутствии собственных денежных средств общество использовало заемные, которые были получены на условиях договоров беспроцентного займа, заключенных с иностранной фирмой. Заемные средства возвращались иностранной фирме, а экспортированный товар оплачивался через счета общества и фирмы, открытые в одном банке. По мнению инспекции, расчеты производились таким образом, что иностранная фирма фактических затрат при приобретении экспортного товара не понесла. Кроме того, налоговый орган посчитал, что взаимозависимость указанных лиц повлияла и на формирование экспортных цен в сторону их занижения. Товар обществом реализован на заведомо убыточных условиях, поскольку выручка от реализации продукции на экспорт оказалась ниже стоимости ее приобретения у поставщика.

Таким образом, инспекция пришла к выводу, что хозяйственные операции, совершенные налогоплательщиком с участием взаимозависимых лиц, экономически неоправданны, образование и деятельность общества направлены исключительно на создание искусственных условий для необоснованного возмещения налога из бюджета. Не согласившись с таким решением, налогоплательщик обратился в суд.

Суд первой инстанции признал решение налогового органа недействительным, посчитав недоказанными факты недобросовестности налогоплательщика. Апелляционная инстанция отменила решение суда и отказала налогоплательщику в удовлетворении требований. Федеральный арбитражный суд отменил решение суда апелляционной инстанции, а решение суда первой инстанции оставил без изменения.

Позиция Президиума ВАС РФ. Рассмотрев обстоятельства дела, ВАС РФ оставил судебные акты без изменения по следующим основаниям.

Наличие документов, которые предусмотрены п. 1 ст. 165 и п. 3 ст. 172 НК РФ, является одним из условий для возмещения налога, уплаченного поставщикам экспортированного товара в порядке ст. 176 НК РФ.

По мнению Президиума ВАС РФ, оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком льготы, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является основанием для получения налоговой выгоды, если инспекцией не будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном случае инспекция, оценивая представленные документы, не оспаривает фактов оплаты обществом стоимости приобретенного у поставщика товара, включая налог, реализации этого товара в таможенном режиме экспорта, перечисления денежных средств в качестве оплаты иностранной фирмой товара на расчетный счет общества в российском банке. Сами по себе такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделки, использование заемных средств в целях экономической деятельности, расчеты с использованием одного банка, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Доказательств того, что указанные обстоятельства привели к неисполнению обществом каких-либо налоговых обязанностей, неосновательному получению налоговой выгоды, инспекция не представила. Таким образом, суд постановил: решение суда первой инстанции и постановление кассационной инстанции оставить без изменения, т.е. признать решение налогового органа недействительным.

Рассмотрим еще одну ситуацию. Инспекция отказала налогоплательщику в возмещении НДС на том основании, что этот налог не уплатила организация-банкрот, которая является поставщиком товара, приобретенного налогоплательщиком для экспорта.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд, указав, что выполнил все требования законодательства, предусмотренные для реализации права на возмещение налога из бюджета. Кроме того, в его действиях отсутствует недобросовестность, так как законодательство не запрещает совершать сделки с предприятием, в отношении которого в установленном порядке не завершена процедура банкротства.

Арбитражный суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований, указав, что вероятность уплаты в бюджет НДС со стороны поставщика-банкрота минимальна, что налогоплательщик знал об этом обстоятельстве и единственным намерением налогоплательщика являлось получение экономической выгоды за счет возмещения налога, так как был установлен факт получения незначительного размера прибыли.

ФАС Волго-Вятского округа <*>, рассматривая это дело, отметил, что нормы гл. 21 НК РФ не ставят в зависимость право налогоплательщика-экспортера на возмещение из бюджета НДС от финансового состояния его контрагентов на внутреннем рынке. Ссылаясь на Постановление N 53, суд пришел к выводу, что сам по себе факт получения налогоплательщиком небольшой экономической выгоды от сделки не является подтверждением недобросовестности налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 октября 2006 г. по делу N А17-999/5-2006. Однако необходимо иметь в виду следующее. ВАС РФ в п. 10 Постановления N 53 указывает: выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без нужной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. В связи с этим приведем следующий пример, свидетельствующий о необоснованном получении налоговой выгоды при отсутствии подтверждения реальности произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС (Постановление ФАС Московского округа от 30 октября 2006 г. по делу N КА-А40/7828-06). Налогоплательщик представил в инспекцию документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, одновременно с декларацией по НДС по ставке 0%. Поскольку налоговый орган отказал в возмещении налога и вынес решение о привлечении к ответственности в виде взыскания штрафа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. В обоснование своего решения инспекция сослалась на непредставление налогоплательщиком полного пакета документов, убыточность сделки, ведение хозяйственной деятельности за счет заемных средств и денежных средств, внесенных учредителем в качестве безвозмездных вкладов. Суд кассационной инстанции поддержал позицию судов, отказавших в удовлетворении заявленных требований, указав следующее. Если налоговым органом представлены доказательства, что в действительности поставщики продукции, отправленной впоследствии на экспорт, хозяйственные операции не совершали и налоги в бюджет не уплачивали; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам; схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия поданных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ. В этом случае суду следует оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Судом было установлено, что налоговый орган указал на результаты контрольных мероприятий в отношении поставщиков налогоплательщика, которые систематически заключали финансово-хозяйственные договоры и поддерживали финансовые взаимоотношения с поставщиками и заказчиками, относящимися к проблемной категории, в связи с уплатой налога в бюджет в минимальных размерах, не соответствующих суммам совершенных сделок. При рассмотрении спора суды установили убыточность деятельности налогоплательщика, получение им для ведения деятельности необходимых денежных средств в качестве безвозмездных вкладов в имущество со стороны единственного учредителя, который в свою очередь получает денежные средства по низкопроцентному займу с большим сроком его погашения. Эти и иные обстоятельства, установленные судами, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика. Таким образом, реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС, в данном случае была не подтверждена. Поэтому решение налогового органа было признано правомерным. В то же время отметим, что в Постановлении N 53 ВАС РФ указал: обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для ведения экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. Исследование судом намерений налогоплательщика и правовые последствия признания налоговой выгоды необоснованной Согласно п. 9 Постановления N 53 наличие разумных экономических или иных причин в действиях налогоплательщика устанавливается судом с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Значит, можно предположить, что суды будут исследовать не только фактические обстоятельства дела, но и субъективную сторону действий налогоплательщика. ВАС РФ также обратил внимание, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Соответственно, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения вести реальную экономическую деятельность, налоговая выгода будет признана необоснованной. В п. 7 Постановления N 53 разъяснено: суд, который на основании оценки представленных доказательств пришел к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Основным последствием признания судом налоговой выгоды необоснованной будет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом Пленум ВАС РФ указал, что такое признание не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Л.А.Голомазова Налоговый юрист Подписано в печать 09.02.2007 ————