"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 2

ВЫПЛАТА ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ШТАТНЫМ СОТРУДНИКАМ

ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ: НАЛОГОВЫЕ РИСКИ

Нередко в связи с наличием обширной филиальной сети и производственной необходимостью филиалы головной компании заключают договоры гражданско-правового характера со специалистами, работающими в других регионах. И порой случается, что по объективным причинам не может быть известно, является ли тот или иной специалист сотрудником другого филиала компании. Также филиалы заключают агентские договоры со штатными сотрудниками, по которым последние получают агентское вознаграждение в виде определенного процента. Имея собственные расчетные счета, филиалы самостоятельно начисляют и выплачивают заработную плату и уплачивают ЕСН.

Однако выплаты по договорам гражданско-правового характера не являются выплатами, не предусмотренными трудовым договором, и здесь, по сути, возникают не трудовые, а гражданско-правовые отношения. В то же время в Письме Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/382 говорится, что в случае заключения договоров гражданско-правового характера со штатными сотрудниками выплаты по таким договорам не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и, соответственно, не облагаются ЕСН. В подтверждение своей позиции финансисты ссылаются на п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которому при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы "в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)".

Проанализируем, правомерны ли данные утверждения в отношении рассматриваемой ситуации. Существует ли иное мнение у налоговых и судебных органов по данному вопросу? Определим возможные налоговые последствия.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от их формы) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, из положений п. 3 ст. 236 НК РФ следует, что налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает этот налог в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает в меньшем размере ЕСН <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 25 января 2006 г. по делу N Ф03-А51/05-2/4903, ФАС Московского округа от 31 июля 2006 г., от 7 августа 2006 г. по делу N КА-А40/6865-06.

Согласно п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты работникам, не состоящим в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по таким договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Значит, если штатный работник одновременно является подрядчиком по гражданско-правовому договору, то выплаты работнику на основании этого договора в состав расходов на оплату труда не включаются. Однако это не означает, что вознаграждение подрядчику не может быть учтено в составе иных расходов. Например, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), или в составе материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) как расходов на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. При соответствии данных расходов требованиям ст. 252 НК РФ они могут быть учтены при исчислении налога на прибыль и будут облагаться ЕСН.

Итак, независимо от того, является подрядчик <2> штатным сотрудником компании или нет, можно это достоверно определить или нет, при соблюдении требований ст. 252 НК РФ вознаграждения такому сотруднику могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и с их суммы следует начислять ЕСН.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Под подрядчиками в данном случае понимаются сотрудники филиалов компании и сотрудники, выполняющие функции агентов.

Возвращаясь к Письму Минфина России, отметим следующее. Во-первых, оно является ответом на конкретный запрос, не содержит нормы права, однако выражает позицию контролирующего органа по данному вопросу.

Во-вторых, в Письме указано, что "выплаты штатным работникам за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера в состав расходов на оплату труда не включаются..." Иными словами, Минфин России не рассматривает вопрос включения вознаграждений по гражданско-правовым договорам в состав, например, прочих расходов. Фактически финансисты, отвечая на запрос налогоплательщика, "сужают" возможность применения п. 3 ст. 236 НК РФ.

В-третьих, ссылка в Письме на п. 21 ст. 270 НК РФ неверна. Согласно указанной норме при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде любых вознаграждений, выплачиваемых руководству или работникам помимо обозначенных в трудовых договорах (контрактах).

Минфин России трактует эту норму таким образом, что если штатный сотрудник выполняет работу по гражданско-правовому договору, то вознаграждение по такому договору никак не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Как следует из ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются: любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах; стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22 марта 2006 г. по делу N А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1 уточнил: исходя из буквального толкования положений ст. 255 НК РФ следует, что все перечисленные виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Положения п. 21 ст. 270 НК РФ, в свою очередь, говорят именно о тех расходах, которые не предусмотрены законодательством РФ, трудовым (коллективным) договором, но так или иначе связаны с трудовой деятельностью штатного сотрудника.

Это подтверждает анализ арбитражной практики, согласно которой суммы премий, поощрительных и других выплат, начисляемые за счет чистой прибыли, средств специального назначения, целевых поступлений, не предусмотренные трудовым (коллективным) договором, относятся к расходам, не учитываемым в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль по п. 21 ст. 270 НК РФ <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31 января 2006 г. по делу N А17-1991/5/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 августа 2006 г. по делу N А33-27820/05-Ф02-3907/06-С1, от 22 июня 2006 г. по делу N А33-20115/05-Ф02-2885/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. по делу N Ф04-6717/2006(27418-А67-42), ФАС Северо-Западного округа от 9 октября 2006 г. по делу N А42-1987/2006.

Как следует из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 марта 2006 г. по делу N А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1, если "выплаты не предусмотрены действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным договором (отсутствует на предприятии), не носили систематического и регулярного характера, общество правомерно на основании ст. 270 НК РФ квалифицировало указанные выплаты как расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2006 г. по делу N Ф04-10064/2005(20874-А27-37), ФАС Московского округа от 11 января 2006 г., 29 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/13313-05. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 июля 2006 г. по делу N Ф04-4351/2006(24491-А70-33) отмечено: суд обоснованно указал, что ст. 255 НК РФ является специальной нормой, которая устанавливает порядок учета расходов, произведенных в пользу работников в рамках трудового законодательства и коллективного договора. Правила ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации регламентируют порядок учета расходов, которые произведены в пользу работников предприятием за счет чистой прибыли предприятия, и эти расходы не оговорены в коллективном договоре. Вместе с тем, как уже отмечалось, при заключении именно гражданско-правовых договоров и соблюдении условий ст. 252 НК РФ расходы по выплате вознаграждений по таким договорам могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Соответственно, эти суммы подлежат обложению ЕСН. И будет неважно, является подрядчик сотрудником работодателя или не является. Такая позиция подтверждается и следующим выводом УФНС России по г. Москве, сделанным в Письме от 24 мая 2005 г. N 20-12/38429: расходы по оплате труда работника организации, удовлетворяющие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, могут включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Данный вывод в полной мере можно отнести к налогообложению услуг по заключенным гражданско-правовым договорам как со штатными сотрудниками, так и с сотрудниками, выполняющими функции агентов. В.В.Глухова Юрисконсульт Компании "ФБК" Подписано в печать 09.02.2007 ————