"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 2

СТАРЫХ ПРОБЛЕМ НЕ РЕШИЛИ И НОВЫХ ДОБАВИЛИ

В процессе применения налогоплательщиками положений п. 2 ст. 172 и п. 4 ст. 168 НК РФ выявилось много теоретических и практических проблем. Вступившая же в силу поправка о перечислении НДС при проведении взаимозачетов деньгами только усугубила положение.

В ряде хозяйственных ситуаций гл. 21 НК РФ предусматривает особый порядок применения налоговых вычетов. Так, согласно п. 2 ст. 172 НК РФ "при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты".

Возникает вопрос: к каким видам сделок применима данная норма? Исходя из ее буквального прочтения, положения указанного пункта не применяются к сделкам встречных поставок работ (услуг), а также к любым зачетам взаимных требований, проводимым в порядке ст. 410 ГК РФ.

Неясно также, какой порядок применения п. 2 ст. 172 для вычета НДС должен был использоваться в течение 2006 г. Возможна следующая ситуация: первоначально налогоплательщик предполагал расплатиться с поставщиком денежными средствами и, получив товар (работу, услугу), принял "входной" НДС по ним в обычном порядке, а потом по согласованию с контрагентом договор был новирован в бартерный (т.е. оплата производится встречной поставкой имущества). Вопросы о том, как, в каком объеме и когда нужно восстанавливать ранее принятый к зачету "входной" НДС, если зачетные суммы налога, рассчитанные по правилам п. 2 ст. 172 НК РФ, получаются меньше (и нужно ли вообще это делать), остались открытыми.

Но это еще не все проблемы, связанные с применением данной налоговой нормы. Дело в том, что Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ в п. 4 ст. 168 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу 1 января 2007 г. Введено обязательное требование, что предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав сумма НДС уплачивается налогоплательщику платежным поручением на перечисление денежных средств при проведении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг.

Тем самым законодатель, видимо, предполагал поставить дополнительный заслон применению различных схем, направленных на неправомерный зачет НДС с использованием безналичных способов ведения расчетов. Насколько рационально введение этого положения в рамках уже принятого порядка зачета сумм "входного" НДС вообще без подтверждения их оплаты, покажет время.

Складывается противоречивая ситуация: при бартере, взаимозачете и подобных операциях для зачета НДС его надо уплатить живыми деньгами, а при обычной покупке платить ничего не надо. Очевидно, что без уточнения порядка применения п. 4 ст. 168 НК РФ официальными органами не обойтись, так как снова возникает вопрос о порядке восстановления первоначально зачтенных сумм "входного" НДС по договорам, изначально предполагавшим денежную форму расчета, если в дальнейшем она была не соблюдена.

Кроме того, вводя в действие новую редакцию п. 4 ст. 168 НК РФ, законодатель ничего не сказал об отмене п. 2 ст. 172 НК РФ. Данная норма не только не была отменена, она даже не видоизменилась. Таким образом, возникла неразрешимая коллизия двух норм налогового законодательства по НДС. Напомним, что согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при расчетах за товары (работы, услуги) безналичным способом вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, величина которых исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты получаемых товаров (работ, услуг). В то же время аналогичная по сути норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ предусматривает, что уплаченным НДС по таким операциям признаются исключительно суммы реально перечисленных денежных средств на основе платежных поручений.

Надеясь, видимо, что законодатель как-то урегулирует этот вопрос, ни Минфин России, ни ФНС России никак не комментировали предстоящий порядок применения введенной нормы. Первым "кодекс молчания" нарушил Минфин России Приказом от 7 ноября 2006 г. N 136н. В новой форме декларации по НДС, в разд. 3, в числе прочих сумм, принимаемых к вычету, наличествует отдельная строка 240. Из текста данной строки и из утвержденного упомянутым Приказом Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Порядок заполнения декларации по НДС) следует, что в строке 240 должны указываться (а следовательно, и автоматически приниматься к вычету) именно суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при проведении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг и приобретении на территории России товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих вычету.

Тем самым финансовое ведомство, по существу, дало ответ на вопрос, какой из указанных норм НК РФ надо отдавать приоритет в данной ситуации, - п. 4 ст. 168 НК РФ. Видимо, основанием для принятия такой позиции послужил общий правовой постулат, что при противоречии равных по силе норм права приоритет отдается последней по дате принятия.

Однако Минфин России снял далеко не все вопросы, связанные с практическим применением положений п. 4 ст. 168 НК РФ. Ведь эти нормы отнюдь не яснее и не лучше давно действующих правил, установленных п. 2 ст. 172 НК РФ.

С точки зрения финансистов, согласно новой редакции п. 4 ст. 168 НК РФ право на вычет при товарообменных операциях, зачетах взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг взаимозачета возникает только при оплате соответствующей суммы НДС с полученных товаров (работ, услуг) их поставщику. Эта сумма и отражается по строке 240 разд. 3 декларации.

Напомним, что с формальной точки зрения условия, при которых появляется право на вычет, регулируются не ст. 168, а ст. 172 НК РФ, которая не предъявляет таких требований. Она, как видим, содержит свой порядок определения уплаченных сумм.

Кроме того, операции, по которым сумма НДС к вычету должна определяться в особом порядке, в приведенных статьях существенно различаются. Так, если в п. 2 ст. 172 говорится об операциях с использованием собственного имущества в расчетах за товары (работы, услуги), то п. 4 ст. 168 НК РФ сформулирован более узко, в нем говорится только о товарообменных операциях. Что же касается зачетов взаимных требований, то здесь ситуация обратная. Данные операции прямо указаны в п. 4 ст. 168, но не упомянуты в п. 2 ст. 172 НК РФ.

Следовательно, не лишено правовых оснований утверждение, что для принятия к вычету НДС должен быть перечислен контрагенту лишь при товарообменных операциях и расчетах ценными бумагами (в том числе векселями). А вот при взаимозачетах нужно соблюдать общий порядок принятия НДС к вычету: наличие счета-фактуры, принятие имущества (работ, услуг, имущественных прав) на учет и их использование в операциях, облагаемых НДС.

Однако, исходя из существующих реалий, автор не советовал бы налогоплательщикам действовать таким образом. По его мнению, будет неправильным полностью игнорировать новую норму п. 4 ст. 168 НК РФ и, соответственно, новый Порядок заполнения декларации по НДС.

Действительно, условия, при которых возникает право на вычет, регулируются все же ст. 172 НК РФ. Но необходимо обратить внимание на то, что и ранее требования, изложенные в п. 4 ст. 168 НК РФ, принимались в качестве условий для возникновения права на вычет (выделение сумм НДС в расчетных документах отдельной строкой). Нарушение налогоплательщиком этого требования было предметом множества судебных разбирательств. Правда, в большинстве случаев суды указывали, что подобное обстоятельство не может служить единственной причиной для отказа в вычете сумм НДС и налогоплательщик может доказывать уплату им сумм налога иным образом.

Кроме того, с учетом уже ставшей обычной судебной практики комплексного подхода к прочтению воли законодателя, изложенной в НК РФ, вряд ли такой "ортодоксальный" подход налогоплательщика найдет поддержку в арбитраже.

Таким образом, перед налогоплательщиком встает вопрос, как быть в ситуации, когда, приобретая товары (работы, услуги), он не предполагал, что затем станет расплачиваться путем взаимозачета, и принимал НДС к вычету в обычном порядке. Понятно, что, если, руководствуясь новой нормой и указаниями Минфина России, налогоплательщик при проведении взаимозачета оплатит сумму НДС своему поставщику и заявит ее к вычету в периоде оплаты (отразив в строке 240 декларации), ранее принятые суммы налога должны быть восстановлены. В противном случае просто произойдет задвоение сумм НДС, принятых к вычету по одним и тем же приобретенным товарам (работам, услугам).

В каком же налоговом периоде надо сделать такое восстановление? Упомянутым Порядком заполнения декларации по НДС данный вопрос никак не освещен. Нет пока и никакой другой информации об официальной позиции финансовых или налоговых органов по этому вопросу. Зная их обычный фискальный подход к решению всех спорных вопросов, наиболее вероятным можно представить следующий вариант: восстановить налог они потребуют в периоде, когда такие товары (работы, услуги) были приняты на учет. Иными словами, потребуют подать уточненную декларацию за указанный период с уменьшением в ней сумм налога, заявленных к вычету.

Однако есть все основания оспорить подобную позицию. Во-первых, нормы гл. 21 НК РФ вообще не содержат такой обязанности налогоплательщика в рассматриваемой ситуации, как, впрочем, и какой-либо иной процедуры.

Во-вторых, даже с чисто технической стороны налогоплательщик неизбежно столкнется с трудностями. Декларация должна составляться на основе данных книг продаж и покупок (п. 4 Порядка заполнения декларации по НДС). Соответственно, для того чтобы исправить (уменьшить) суммы НДС, ранее заявленные к вычету по первоначальной декларации, формально нужно сначала внести исправления и в книгу покупок за тот же период. Такие исправления оформляются на дополнительных листах к книге. А согласно п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <*> такие листы заполняются при обнаружении ошибки в счете-фактуре поставщика. Правда, в нашем случае никаких ошибок не существует.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

В-третьих, налоговым органам вряд ли удастся доказать в суде отсутствие у налогоплательщика первоначального права на вычет сумм НДС по полученным товарам (работам, услугам) до проведения зачета с контрагентом. Ведь на тот момент им были соблюдены все обязательные условия, предъявляемые НК РФ для возникновения права на вычет.

Можно сослаться и на тот факт, что ВАС РФ в ряде своих решений прямо указывает, что нельзя требовать от налогоплательщиков выполнения каких-либо действий задним числом, если на момент их совершения или несовершения он не знал и не имел возможности предвидеть наступление событий, которые могут поменять его налоговые обязанности (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. N 6116/06). Вполне применима тут и норма п. 7 ст. 3 НК РФ, определяющая, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

По нашему мнению, на основании всего изложенного следует считать моментом восстановления не тот налоговый период, в котором первоначально был заявлен вычет, а тот, в котором произведен взаимозачет. Суммы восстановленного НДС указываются в строке 190 разд. 3 декларации. Таким образом, в декларации, подаваемой в период проведения взаимозачета, одни и те же суммы налога просто отразятся дважды: один раз как начисленные, второй раз как восстановленные.

Тем самым налогоплательщик формально выполнит новые требования налогового законодательства и в то же время не должен будет ничего менять в налоговом учете НДС в ранних периодах, т.е. не понесет материальных потерь. Плюсом для налогоплательщика, избравшего именно такой порядок действий, будет то, что в этом случае налоговые органы не смогут предъявить претензий к ведению учета и составлению налоговой отчетности.

Отметим, что в условиях, когда нормы гл. 21 НК РФ противоречат друг другу и не содержат четкого алгоритма действий налогоплательщика для выполнения им требования п. 4 ст. 168 НК РФ, налоговым органам трудно будет привести какие-либо убедительные доказательства неправомерности предлагаемого варианта, поскольку на момент проведения взаимозачета действия налогоплательщика полностью укладываются в рамки налогового законодательства. Естественно, что если покупатель товаров (работ, услуг) проведет взаимозачет на полную сумму с учетом НДС или просто не успеет в налоговом периоде заплатить "зачетный" НДС поставщику, то, отразив восстановление НДС по строке 190 разд. 3 декларации за данный налоговый период, он не вправе указать ту же сумму в строке 240.

В заключение отметим, что, по нашему мнению, поскольку налогоплательщики имеют право на вычет сумм "входного" НДС без их оплаты, нормы и п. 4 ст. 168, и п. 2 ст. 172 НК РФ неактуальны. Целесообразность их сохранения в НК РФ вызывает большие сомнения.

Так, в п. 3 ст. 3 НК РФ указывается, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Эти рационально необъяснимые нормы налогового законодательства, явно препятствующие реализации субъектами хозяйствования своих прав (в частности, на выбор формы расчетов с контрагентами), по мнению автора, не отвечают данным требованиям.

Наличие же в НК РФ сразу двух противоречащих друг другу положений вообще не соответствует как общим принципам налогообложения, закрепленным в самом НК РФ, так и Конституции РФ. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Правда, такая обязанность, и это неоднократно подтверждал КС РФ, не может считаться установленной, если законодатель четко не определил все условия ее возникновения и прекращения.

Взимание налогов связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и, значит, в сферу основных прав и свобод, а потому налоговые отношения должны регулироваться таким образом, чтобы гарантировать равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавать условий для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц.

В силу конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) запреты и иные установления, закрепляемые в законе, должны быть определенными, ясными, недвусмысленными. Неопределенность содержания налоговой правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и тем самым нарушения принципа равенства, а также принципа верховенства закона <**>. Именно поэтому и сам Налоговый кодекс РФ предписывает: необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См., например, Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П, от 20 февраля 2001 г. N 3-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П. С.М.Рюмин Управляющий партнер Консультационно-аудиторской фирмы "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ" Подписано в печать 09.02.2007 ————