"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 2

О ПРАВОВОЙ ПРИРОДЕ ДОКУМЕНТА НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Прежде чем вступать в спор с налоговой инспекцией, налогоплательщику нужно иметь четкое представление, что именно он намеревается обжаловать. Иначе можно оказаться в ситуации, в которую попал Дон Кихот, сражаясь с ветряными мельницами. Другими словами, организации нужно выбрать правильный способ защиты своих интересов. Ведь неверно сформулированный предмет иска приведет к тому, что она проиграет заведомо выигрышный с точки зрения материального права налоговый спор по второстепенному, казалось бы, процессуальному основанию. И таких случаев в реальной жизни встречается немало. Поэтому, вступая в схватку с чиновниками, следует разобраться в юридической природе обжалуемого документа и только потом предъявлять претензии.

Что признается ненормативным правовым актом

Понятие "ненормативный правовой акт" государственного или иного органа на законодательном уровне отсутствует, в то время как квалификация акта в качестве ненормативного имеет при его обжаловании важное практическое значение. Поэтому в судебной практике выработался подход к определению правовой природы документов, издаваемых органами государственной власти.

Определение ненормативного (индивидуального) акта было дано в Постановлении Пленума ВС РФ от 27 апреля 1993 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону". В п. 2 данного Постановления давалось разъяснение о том, что правовые акты могут иметь нормативный и индивидуальный характер. Под правовым актом индивидуального характера понимался акт, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. С учетом этого ненормативный правовой акт - односторонний акт индивидуального характера, изданный соответствующим органом власти и содержащий властные предписания, обязательные для исполнения.

Отметим, что, хотя Постановление от 27 апреля 1993 г. и утратило силу, арбитражные суды руководствуются данной правовой позицией и сегодня. Подтверждение тому - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 августа 2006 г. по делу N А56-49462/04.

Властное предписание, содержащееся в ненормативном акте, направлено на установление, изменение или прекращение прав и обязанностей определенных лиц. Обязательность исполнения властного предписания - один из главных квалифицирующих признаков ненормативного правового акта. Документы, не содержащие обязательных для исполнения требований, не влекут за собой правовых последствий. Они не могут затронуть права и законные интересы лиц.

Ненормативные акты принимаются государственными органами в инициативном порядке, поэтому носят односторонний характер. Форма ненормативного акта, как правило, определяется соответствующим нормативным актом (но может быть и не определена). В силу этого форма ненормативного правового акта не является необходимым признаком при его квалификации.

Индивидуальный характер ненормативного акта обусловлен его правоприменительным свойством, его действие направлено на конкретное лицо или группу лиц, акт принимается для урегулирования конкретного отношения.

Действие ненормативного акта исчерпывается его исполнением. В отличие от нормативных ненормативные акты не содержат правовых норм, не направлены на неоднократное применение.

К таким выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28 сентября 2006 г. по делу N А33-6203/06-Ф02-5026/06-С1.

А вот Высший Арбитражный Суд РФ в п. 5 Информационного письма от 20 мая 1993 г. N С-13/ОП-167 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" указал, что индивидуальный акт правил поведения не содержит, а устанавливает однократные предписания для конкретного круга лиц.

В п. 48 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 Пленум ВАС РФ разъяснил: при толковании ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера понимается документ, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Таким документом может быть, например, требование, решение, постановление или письмо.

Кроме того, организация вправе обжаловать в арбитражном суде требования об уплате налога, пеней и налоговой санкции независимо от того, оспаривала ли она решение инспекции, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Также организация может направить в суд иск о признании недействительным решения налоговой инспекции о назначении налоговой проверки, поскольку такое решение является актом ненормативного характера.

Иная ситуация складывается с письмами налоговых органов, содержащими разъяснения налогового законодательства. Эти письма не являются актами ненормативного характера в смысле ст. 137 НК РФ. Значит, они не могут быть обжалованы в порядке, установленном ст. 138 НК РФ. Если же организация подаст иск о признании данных писем недействительными, то арбитражный суд прекратит производство по делу в связи с его неподведомственностью суду.

Акт выездной налоговой проверки

По одному из налоговых споров арбитражный суд признал, что акт выездной налоговой проверки не является ненормативным актом, обжалование которого предусмотрено арбитражным процессуальным законодательством (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 октября 2006 г., 4 октября 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/3427). Рассмотрим аргументацию суда подробнее.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По ее результатам был составлен и направлен в адрес общества акт. Не согласившись с данным актом и посчитав, что им нарушены права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, ООО оспорило его в судебном порядке.

Арбитражный суд прекратил производство по делу, ссылаясь на то, что акт выездной налоговой проверки не является ненормативным актом, обжалование которого предусмотрено АПК РФ.

Как выяснилось в ходе судебного разбирательства, акт проверки был подписан референтом налоговой службы, а также старшим оперуполномоченным отдела по налоговым преступлениям.

Со ссылкой на п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 арбитражный суд указал: для придания ненормативного характера акту выездной проверки он должен быть утвержден руководителем налогового органа, что согласно ст. 101 НК РФ выражается в форме принятия одного из решений, предусмотренных ч. 2 этой статьи.

Суд установил, что руководитель инспекции по акту налоговой проверки принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд также признал необоснованной ссылку общества на необходимость применения Определения КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О, так как в нем Конституционный Суд РФ указал на право налогоплательщика на оспаривание в арбитражном суде актов ненормативного характера любых должностных лиц налоговых органов. В рассматриваемом же случае акт выездной налоговой проверки является лишь основанием для принятия ненормативного правового акта - решения налогового органа.

Схожий подход отражен и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22 июня 2005 г. по делу N А28-22367/2004-670/15. Суд подчеркнул, что обжалуемый акт выездной проверки не содержит обязывающих указаний в отношении предприятия, не создает каких-либо препятствий для ведения предпринимательской деятельности. В отличие от подлежащих оспариванию в суде решений данный акт не устанавливает, не изменяет, не отменяет права и обязанности конкретных лиц. При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал правильный вывод, что акт выездной проверки не подлежит обжалованию в суде, и прекратил производство по делу в этой части заявленного требования.

В приведенных ситуациях организациям пришлось потратить много сил и времени впустую из-за того, что они неправильно выбрали цель для судебной атаки. И пока они обжаловали в суде акты налоговых проверок, истекли сроки для оспаривания решений налоговых органов, вынесенных по результатам этих проверок. Вот к чему может привести выбор ненадлежащего способа защиты своих финансовых интересов.

Что понимается под нормативным правовым актом

Практика показывает, что нормативные акты устанавливают правила поведения, рассчитанные на многократное применение и адресованные неопределенному кругу лиц. Данные критерии для нормативных актов были указаны в Решении ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 2004 г. N 13400/03.

Под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, определяющий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Такое определение давалось и в утратившем силу Постановлении Пленума ВС РФ.

Приведенными разъяснениями руководствуются при разрешении споров арбитражные суды (см., в частности, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 марта 2003 г. по делу N А55-16684/02-41).

Следует иметь в виду, что приказы и письма Минфина России и ФНС России не имеют статуса акта законодательства о налогах и сборах. Данный вывод подтверждается Постановлениями ФАС Центрального округа от 31 мая 2006 г. по делу N А54-9137/2005-С4, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 августа 2005 г. по делу N Ф04-4922/2005(13551-А75-3).

Между тем Минфин России наделен определенными полномочиями в сфере установления правил налогообложения. Так, согласно п. 1 ст. 4 НК РФ "федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов... в предусмотренных законом случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами". Данные акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ внес изменения в НК РФ, касающиеся рассматриваемого вопроса. Во-первых, в ст. 4 было добавлено указание на то, что Правительство РФ также вправе принимать нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Во-вторых, в ст. 32 НК РФ была включена обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, несмотря на то что документы этого ведомства не имеют статуса законодательного акта.

Прежде арбитражные суды признавали, что письма Минфина России являются разъяснениями и носят рекомендательный характер (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 17 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11103-05). Благодаря новеллам законодательства письма финансового ведомства приобретают для налоговых инспекций уже не рекомендательный, а обязательный характер.

М.О.Алексеев

К. ю. н.,

налоговый юрист

Подписано в печать

09.02.2007

————