"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 2

МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС

ПРИ ПРИМЕНЕНИИ НУЛЕВОЙ СТАВКИ

До недавнего времени при реализации работ (услуг) по транспортировке или перевозке (а также по их организации и сопровождению) вывозимых за пределы Российской Федерации или ввозимых на ее территорию товаров, их погрузке и перегрузке, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иных подобных работ (услуг), а также работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0%, налогоплательщик должен был представить в налоговые органы комплект документов, в число которых входила таможенная декларация.

Однако после внесения Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ изменений таможенную декларацию (ее копию) необходимо представлять только в случаях перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также при оказании услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ).

Как следует из п. 9 ст. 165 НК РФ, документы (их копии), необходимые для подтверждения обоснованности применения ставки 0%, представляются в налоговую инспекцию не позднее 180 дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Обратите внимание: этот порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые не обязаны представлять таможенные декларации.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент определения налоговой базы - последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, т.е. последний день месяца, в котором были собраны все необходимые документы без таможенной декларации.

Однако налоговые органы придерживаются иной позиции. Так, в Письме ФНС России от 9 августа 2006 г. N ШТ-6-03/786@ разъяснено, что при совершении операций, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае непредставления таможенной декларации налоговая база определяется согласно положениям п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. на наиболее раннюю из следующих дат: день выполнения работ (оказания услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

На наш взгляд, данная позиция не соответствует нормам налогового законодательства, поскольку согласно п. 1 ст. 167 НК РФ такой порядок действует, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ.

Как следует из п. 9 ст. 167 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), описанных в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ моментом определения налоговой базы признается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ.

Итак, ст. 167 НК РФ содержит общую и специальную правовые нормы. Это означает, что налогоплательщик не вправе выбирать порядок определения налоговой базы по своему усмотрению и в установленных законом случаях (п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 указанной статьи) обязан руководствоваться специальным порядком (п. 9 ст. 167 НК РФ является специальной нормой по отношению к общей норме п. 1 ст. 167 НК РФ).

Изложенная позиция подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16 марта 2004 г. по делу N А12-18198/03-С25 признал правомерным довод налогового органа о том, что п. 9 ст. 167 НК РФ является специальной нормой по отношению к пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ <*>. Кроме того, высшие судебные органы неоднократно подчеркивали приоритет специальных норм над общими <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 мая 2003 г. по делу N А19-2078/03-43-Ф02-1167/03-С1. <**> См. Постановление КС РФ от 14 мая 2003 г. N 8-П и Определение КС РФ от 14 мая 2003 г. N 199-О. Таким образом, налогоплательщик, оказывающий услуги, реализация которых облагается НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, при определении налоговой базы не вправе руководствоваться общеустановленными правилами, а именно п. 1 ст. 167 НК РФ, и должен применять п. 9 ст. 167 НК РФ. Следование разъяснениям ФНС России ухудшает положение налогоплательщиков, не подающих в налоговый орган таможенную декларацию, поскольку они вообще лишаются какого-либо срока для сбора документов, обосновывающих ставку 0%. Отгрузка товаров (проведение работ, оказание услуг) зачастую происходит еще до того, как собран пакет документов. А значит, такие налогоплательщики должны либо на момент отгрузки уже иметь пакет документов, либо платить НДС. Налогоплательщик, не представляющий в налоговый орган таможенные декларации, вправе подать в налоговый орган документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС, по мере их собираемости, независимо от даты помещения перевозимых товаров под соответствующие таможенные режимы. Д.И.Парамонов Юрисконсульт Компании "ФБК" Подписано в печать 09.02.2007 ————