"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 2

ВОР ДОЛЖЕН СИДЕТЬ В ТЮРЬМЕ, ИЛИ ЕЩЕ РАЗ

ОБ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В самый канун всенародного новогоднего ликования Пленумом ВС РФ было принято Постановление от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 64). Неожиданным этот документ назвать трудно. Если его и можно считать подарком, то разве что долгожданным. В самом деле, необходимость в принятии данного документа назрела давно.

До выхода комментируемого документа практикам приходилось руководствоваться только Постановлением Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" <1> (далее - Постановление N 8). Данный документ еще в момент своего принятия вызывал много нареканий, а спустя почти 10 лет он настолько устарел, что его положения едва ли могут быть применены, ведь требования и уголовного, и налогового законодательства изменились до неузнаваемости.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утратило силу в связи с принятием Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64. - Прим. ред.

А потому его отмена и принятие нового Постановления совершенно оправданны, хотя срок, в течение которого высший судебный орган обновлял документ, где изложил свое видение решения столь актуальной проблемы (почти 10 лет), был бы уместен в государстве с более стабильной правовой системой. Итак, что же нам поведает Постановление N 64?

О составах преступлений

Сначала немного истории. По сравнению с 1997 г., когда Верховный Суд РФ впервые обобщил практику по налоговым составам преступлений, уголовное законодательство существенно изменилось. Прежде всего внесенными в Уголовный кодекс РФ в 2003 г. изменениями <2> из состава преступления, установленного ст. 199 УК РФ, были исключены слова "либо иным способом", которые предоставляли возможность расширительного толкования положений статьи и, как следствие, практически неограниченного привлечения к ответственности. Достаточно было факта неуплаты налога. В новой редакции ст. 199 УК РФ обрела четкие черты налогового мошенничества.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Изменения внесены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ.

Кроме того, были введены два новых состава преступления - неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Стремясь отразить новые реалии, Верховный Суд РФ тем не менее проявил определенную традиционность в толковании уголовного закона, что в конечном счете не так уж и плохо. В частности, еще раз была подтверждена доктрина об экономическом характере общественной опасности налоговых преступлений (п. 1 Постановления N 64). Напомним, что существует альтернативная позиция, которая заключается в том, что налоговые преступления посягают прежде всего на нормальное функционирование налоговых органов, лишая их информации, с помощью которой они могут правильно рассчитать требуемую сумму налога и взыскать ее.

Из изложенной позиции Верховного Суда РФ вытекает материальность состава преступления, т.е. обязательный признак налогового преступления - наступление опасных последствий (недополучение бюджетом обязательных платежей). А потому преступление не может быть окончено раньше, чем наступит установленный законом срок для уплаты налога (п. 3 Постановления ВС РФ N 64).

ВС РФ четко дал понять, что способ совершения преступления неразрывно связан с представлением налоговым органам необходимой информации в виде данных, содержащихся в налоговой декларации или иных документах, представление которых предусмотрено налоговым законодательством. Преступное деяние совершается в виде действия (фальсификация данных налоговой отчетности) или бездействия (сокрытие этой отчетности). В п. 9 Постановления N 64 дается перечень сведений, умышленное искажение которых образует состав преступления:

- об объекте налогообложения (например, неотражение дохода, полученного из определенных источников, сокрытие природы полученного дохода);

- о налоговой базе (например, уменьшение действительного размера дохода);

- наличии вычетов и налоговых льгот (фиктивные вычеты, завышение их размера);

- сроке признания доходов и расходов и т.п.

Этот перечень суд оставил открытым. В самом деле, налоговая система сложна, и не только от объектов налогообложения, вычетов и налоговых льгот зависят обязательства плательщика. В частности, состав преступления образует фальсификация физических показателей, от которых зависит величина налога (например, площадь торгового павильона при ЕНВД).

Что касается ответственности за подтасовку сроков, то, очевидно, в данном случае речь идет о том, что налогоплательщик в определенном налоговом периоде предпочел утаить доход (приписать расход), но его поймали за руку, когда запоздалое признание доходов еще не состоялось. Тут, как говорится, классика жанра. И все утверждения виновного, что он собирался все внести в отчетность в следующем периоде, вполне можно поставить в один ряд с клятвами всех бандитов: мол, изъятые у них пистолеты они держали в кармане с единственной целью - поскорее отнести их в правоохранительные органы. Теоретически это возможно, но верится с трудом. Если некто утаит в декабре доход, чтобы признать его в I квартале следующего года, то сумы да тюрьмы бедняге не миновать. Ведь к моменту уплаты налога за I квартал срок внесения платежей за предыдущий год уже истечет, преступление будет считаться законченным, а налог за год - недоплаченным. Состав преступления налицо...

Пожалуй, суду стоило отметить, что искажение сроков признания доходов (расходов) может быть преступным только тогда, когда суммы налога, уплаченные за период утаивания и период признания, окажутся меньше суммы, которую виновный уплатил бы за эти же периоды при условии правильного отражения всех доходов и расходов.

Верховный Суд РФ согласен с квалификацией объективной стороны налогового преступления как своего рода мошенничества, целью которого является обман налоговых органов. Поэтому, чтобы доказать наличие состава преступления, необходимо установить осведомленность виновного о недостоверности вносимых им в декларацию сведений (умышленность деяния).

Кто виноват

Пожалуй, один из самых интересных моментов Постановления N 64 - определение субъектов преступления и прежде всего в плане определения соучастников. Круг субъектов значительно расширен. Практика показала, что налоговые преступления редко совершаются одним человеком, как правило, в противоправные действия вовлекается широкий круг лиц.

Что касается ст. 198 УК РФ, то помимо самого обвиняемого, т.е. того, на кого по закону возложена обязанность представлять декларации и иные документы налогового учета (индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и адвокаты), и его законного представителя (об этом ниже) к ответственности могут привлекаться и подставные лица.

Практика показала, что достаточно часто все связанные с предпринимательской деятельностью документы оформляются на граждан без определенного места жительства, безработных, пенсионеров и прочих социально незащищенных граждан. По законодательству они обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации и иные документы, необходимые для налогового контроля. Фактически же деятельность ведут совсем другие люди. Раньше, когда налоговые аферы вскрывались, карающая десница закона обрушивалась на этих "жертвенных агнцев", поскольку п. 6 Постановления N 8 признавал субъектами только тех, кто обязан по закону отчитываться в своих доходах. Те же, кто фактически управлял бизнесом, оставались "за кадром".

Теперь в силу п. 6 Постановления N 64 фактические организаторы должны считаться исполнителями преступления, а те, кем они пытались прикрыться, - пособниками. Впрочем, суд оговорил, что пособниками подставных лиц можно считать лишь тогда, когда они сознавали, что участвуют в уклонении от уплаты налогов.

Что касается субъектов ст. 199 УК РФ, устанавливающей ответственность за уклонение от налогов организаций, то ничего принципиально нового суд не сказал. Как следует из п. 7 Постановления N 64, основными участниками преступления остались руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер), т.е. лица, подписывающие налоговую отчетность. Как и прежде, к ответственности привлекаются и те, кто фактически исполнял их обязанности. Как пособники могут быть осуждены и другие сотрудники, рангом пониже. Тот, кто организовал преступление, склонил к его совершению должностных лиц организации либо содействовал этому советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного как организатор, подстрекатель либо пособник по ст. ст. 33 и 199 УК РФ.

В крупных фирмах, где бухгалтерия насчитывает десятки сотрудников, главный бухгалтер может привлекаться к ответственности только тогда, когда он знает, что подписывает явную липу. Иначе исполнителем преступления (а не пособником!) должен считаться именно тот сотрудник бухгалтерии, который внес фальсифицированные данные в отчетность.

Можно ли привлечь к ответственности консультанта или аудитора, если он ограничился тем, что лишь указал на незаконность представленной ему для рассмотрения операции? Безусловно, сама по себе выработка рекомендаций по уменьшению налоговых платежей с использованием возможностей законодательства не может быть основанием для уголовного преследования. Но у данной проблемы есть и более глубокий аспект. Его суть в определении пособничества.

Согласно п. 5 ст. 33 УК РФ "пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, следы преступления (выделено авт. - Прим. ред.) ...либо предметы, добытые преступным путем". Как уже указывалось, следы налоговых преступлений можно найти в документах налоговой отчетности. Именно с ее данными и имеют дело аудиторы, юристы и прочие консультанты. Для них, как правило, никаких секретов не существует, ведь эффективную консультацию можно дать только при наличии всей полноты информации.

Памятуя об этом, в Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" <3> была введена ст. 7.1, п. 1 которой обязывает адвокатов, нотариусов и лиц, ведущих предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг (видимо, это своеобразный эвфемизм аудитора), отслеживать подозрительные операции при подготовке или осуществлении от имени (по поручению) клиента следующих операций:

- сделки с недвижимым имуществом;

- управление денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом клиента;

- управление банковскими счетами или счетами ценных бумаг;

- привлечение денежных средств для создания организаций, обеспечения их деятельности или управления ими;

- создание организаций, обеспечение их деятельности или управления ими, а также купля-продажа организаций.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Статья введена Федеральным законом от 28 июля 2004 г. N 88-ФЗ.

Как видите, формулировки достаточно расплывчатые, а под понятие "подготовка операции по управлению денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом" можно подвести практически любую сделку.

Согласно п. 2 той же статьи, если указанные лица имеют любые основания полагать, что сделки заключаются или могут быть заключены в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, они обязаны уведомить об этом уполномоченный орган <4>. Разумеется, любые действия, связанные с сокрытием дохода путем его неотражения в бухгалтерской и налоговой отчетности, искажением его природы или указанием фиктивных расходов, т.е. проведением всех операций, посредством которых уклоняются от налогов, можно предположительно связать с отмыванием. Да и зачем скрывать доход, если он получен из легальных источников? Для чего перечислять необоснованные платежи в адрес подозрительных фирм, куда потом пойдут эти средства? Одним словом, можно прийти к выводу, что на консультантов возлагается обязанность сообщать о действиях, которые могут повлечь также последствия в виде неуплаты налогов.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Легализация (отмывание) доходов, полученных преступным путем, - придание правомерного вида владению, пользованию или распоряжению денежными средствами (иным имуществом), полученными в результате совершения преступления, за исключением преступлений, предусмотренных ст. ст. 193, 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ (ст. 3 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ). Но если консультант установил неправомерность операции, ее подозрительный характер, о чем прямо указал в своем заключении, он, зная, что клиент все-таки данную операцию совершил, обязан своевременно проинформировать уполномоченные органы. Если же консультант не сообщил об этом, то он нарушает закон и скрывает следы преступления. Точка. Здесь уже можно вспомнить о п. 5 ст. 33 УК РФ. Ведь все консультанты заранее обещают клиентам не разглашать информацию, ставшую им известной при оказании услуг. Следует отметить, что опасность подстерегает прежде всего аудиторов. В своих отчетах, замечаниях, представляемых проверяемым субъектам, они всегда указывают на операции, не соответствующие требованиям закона, в этом суть их работы. И они лучше всех осведомлены, насколько их рекомендации выполнены. А потому к ним в первую очередь могут обратиться следователи, устанавливающие пособников совершения преступления. Так что аудиторам крупных компаний, чьи клиенты подозреваются в преступном уклонении от налогов, есть о чем подумать... Таким образом, круг лиц, привлекаемых к ответственности за налоговые преступления, существенно расширился. Не исключено, что основную часть привлекаемых составят именно пособники, в число которых могут попасть консультанты и аудиторы, особенно если сумма недоимки по налогам окажется серьезной. Что касается субъективной стороны преступления, то здесь все довольно просто. Пункт 8 Постановления N 64 провозглашает прямой умысел как единственно возможную форму вины по налоговым преступлениям. Согласно п. 2 ст. 25 УК РФ преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Проще говоря, виновный должен именно хотеть заплатить меньше налогов. Зачастую налоговые преступления являются спутниками таких деяний, как хищение, присвоение, растрата и др. В этих случаях уклонение от налогов совершается с косвенным умыслом - понимал и предвидел, что налог не будет уплачен, не желал, но сознательно допускал эти последствия либо относился к ним безразлично. Такая позиция фактически направлена на достижение так называемого синдрома Капоне: либо лицо признается в получении незаконных доходов (и тогда по ст. 198 или ст. 199 УК РФ его обвинить нельзя за отсутствием прямого умысла), либо отвечает за неуплату налогов. Тут можно провести любопытную параллель с налоговой амнистией: обнародовав свои доходы, подпольные миллионеры не будут отвечать за неуплаченные с них налоги, но отсутствия вопросов о происхождении капитала никто не гарантирует. Рекомендации Верховного Суда РФ несколько ограничивают применение уголовной санкции к налогоплательщикам, исключая привлечение за преступление, совершенное с косвенным умыслом. Привлечение к ответственности налогового агента Для этой категории преступников нормы обычных налоговых статей не годятся, так как агенты уплачивают налоги не за себя, а исполняют налоговые обязательства других лиц. В п. 17 Постановления N 64 суд вкратце напомнил, кто является субъектом преступления (индивидуальный предприниматель или должностное лицо организации, отвечающее за исчисление и уплату налогов), когда преступление считается законченным (в момент истечения срока перечисления налога в бюджет), что понимается под личным интересом и как рассчитать особо крупный размер (аналогично ст. 199 УК РФ). Но не сказал ни слова о том, как должно совершаться деяние, чтобы образовать состав преступления, а ведь это чрезвычайно важно. Если для налогоплательщика в составе преступления четко закреплена концепция налогового мошенничества, о чем уже говорилось, то в отношении налогового агента достаточно самого факта неперечисления налога и пресловутого личного интереса. Для привлечения к ответственности налогоплательщика необходимо доказать, что он внес в налоговую декларацию заведомо ложные сведения, а для привлечения налогового агента достаточно доказать, что сумма, подлежащая удержанию, не поступила в бюджет. А там налоговый агент пусть хоть десять раз доказывает, что все операции были правильно отражены в налоговой и бухгалтерской отчетности, - формально для квалификации преступления это не имеет никакого значения. Такое положение представляется автору недопустимым. Отступление от концепции налогового мошенничества вновь может привести к необоснованному распространению уголовной юстиции на те конфликты, которые могут и должны решаться исключительно в рамках арбитражного производства. Без вины виноватые? В п. 4 Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П отмечалось: "...Уголовный кодекс Российской Федерации (статья 5, часть первая статьи 14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина; объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается" (выделено авт. - Прим. ред.). Обратите внимание: невнесение налога (и вообще любое иное деяние) вполне может быть результатом невиновного поведения! Иными словами, налогоплательщик может лишить бюджет части дохода, искренне полагая, что отдает только то, что должен. Причина заключается в различном понимании норм налогового законодательства, которые зачастую носят противоречивый характер. Следуя логике Конституционного Суда РФ, привлечь к ответственности можно только за виновное уклонение, т.е. когда налогоплательщик стремится к тому, чтобы налоговое законодательство не исполнялось и денежные средства не поступали в бюджет. Но раз налоговый агент все достоверно отражает в своей отчетности, такого умысла нет. Лицо само создает все объективные предпосылки для исполнения обязательств перед государством. Даже если оно и не перечислит требуемую сумму самостоятельно, ее взыщут по правилам ст. 46 НК РФ, которые распространяются также на налоговых агентов. Конечно, все дело в несовершенстве нормы. Тем более Верховному Суду РФ следовало своими разъяснениями ликвидировать этот пробел в правовом регулировании. Логичнее всего было бы указать, что преступным считается неисполнение обязанностей налогового агента путем умышленного неотражения в документах налоговой отчетности объекта обложения, с которого должен был удерживаться налог. При разъяснении ст. 199.1 УК РФ Верховный Суд РФ предпочел охарактеризовать элементы ее состава с помощью тех же положений, что и элементы ст. ст. 198 и 199 Кодекса. При описании объективной стороны вообще ничего не было сказано, а это позволяет необоснованно расширить возможности уголовного преследования по данной статье. Следовательно, необходимо как можно скорее распространить концепцию налогового мошенничества, разработанную для ст. ст. 198 и 199 УК РФ, и на ст. 199.1. Хотя бы на уровне судебной практики. Ответственность за сокрытие денежных средств и иного имущества Назначение ст. 199.2 УК РФ очевидно. Если в ходе проверки обнаруживаются бесспорные суммы недоимки, то еще до вынесения решения налогового органа проверяемые налогоплательщики нередко начинают прятать имущество по потайным углам и обнулять банковский счет, чтобы потом сокрушенно разводить руками и, признавая справедливость претензий, недоимку не платить, ссылаясь на недостаточность имущества и отсутствие денег. И сколь бы очевидными ни были их действия, привлечь их к ответственности по ст. 199 УК РФ не представлялось возможным, ведь декларации сдавались исправно, ложных сведений в них не вносилось (по крайней мере, таких, которые были бы заведомо искажены). Как видим, сама статья интересна, но пояснения к ней опять-таки были слишком лаконичными. Субъект - любое физическое лицо, не только индивидуальный предприниматель, должностное лицо организации, в чьи функции входит управление ее имуществом, а также собственник. Последнее, как видно из п. 19 Постановления N 64, прежде всего относится к собственникам унитарных и казенных предприятий, имущество которых находится в ведении соответствующих органов государственной власти и местного самоуправления. Крупный размер скрываемого имущества, согласно п. 20 Постановления N 64, определяется как для хищений - по ст. 169 УК РФ. Преступление считается оконченным по истечении срока, установленного в требовании об уплате налога. Вне поля зрения вновь осталось самое главное - способ совершения преступления. В п. 20 Постановления N 64 содержится весьма туманная формулировка, согласно которой под сокрытием следует понимать любые действия, направленные на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам. Иными словами, ВС РФ вновь отдал вопросы квалификации на усмотрение правоприменителей. Между тем толкование термина "сокрытие" двояко. С одной стороны, это реальная недостаточность имущества, за счет которого можно удовлетворить фискальные притязания. С другой стороны - искажение сведений об объеме активов налогоплательщика (т.е. имущество объективно имеется, но информация о его наличии всячески утаивается). В последнее время, похоже, суды склоняются именно к первому толкованию. Так, в Обзоре судебной практики Кемеровского областного суда по делам о налоговых преступлениях (ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ), вышедшем в 2004 г., прямо указывается, что ст. 199.2 УК РФ охватываются те деяния, когда при наличии задолженности по уплате налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды тем не менее денежные средства расходовались руководителями предприятий на производственные нужды, заключались соглашения об уступке права требования долгов от собственных должников третьим лицам при реальной возможности получить денежные средства на счет задолжавшего перед бюджетом предприятия. Словом, суды полагают, что преступление можно считать совершенным, даже если имущество передавалось в рамках обычной производственной деятельности и сведения об имуществе надлежащим образом отражались в отчетной документации. Вот здесь, судя по всему, и кроется возможность серьезной дисфункции уголовной нормы. Приведенное толкование позволяет правоохранительным органам вмешиваться в хозяйственную деятельность предприятий, привлекая к ответственности за совершение, в общем-то, законных сделок. В самом деле, когда у налогоплательщика на счете 50 000 руб. и налоговая задолженность в размере 50 000 руб., да еще ему надо расплатиться со своими контрагентами примерно на ту же сумму, как ему быть? Если он предпочтет интересы бизнеса интересам бюджета, ему грозит наказание. По нашему мнению, это плохо сочетается с принципом равноправия государственной, муниципальной и частной собственности, закрепленным в ч. 2 ст. 8 Конституции РФ. Более правильным опять-таки представляется свести преступное сокрытие имущества только к мошенническим действиям, когда виновное лицо создает видимость того, что имущество выбыло из собственности, погибло физически или никогда не принадлежало виновному. Необходимо закрепить на уровне законодательства или судебной практики концептуальный подход к данному составу как к мошенничеству, которое заключается в попытках ввести налоговые органы в заблуждение относительно стоимости и наличия имущества. Взаимодействие уголовного и налогового права Значительная часть Постановления N 64 посвящена простому изложению норм налогового законодательства. Очевидно, это сделано в расчете на судей судов первой инстанции, которым бывает не грех напомнить самые азы налогового законодательства. Любопытно, что ВС РФ особо отметил, что специальные налоговые режимы (ЕНВД, УСН и др.) приравниваются к самостоятельным налогам, хотя они и не перечислены в ст. 13 НК РФ. По-видимому, традиции местных поборов, громко именуемых налогами, и сейчас еще не изжиты. Но много в Постановлении N 64 и моментов, в которых требования налогового законодательства увязываются с вопросами привлечения к ответственности. Рассмотрим их подробнее. Преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, совершаются путем внесения искажений в налоговую декларацию и иные документы. В п. 5 Постановления N 64 разъясняется, что понимается под этими "иными". Как видно, судьи тщательно проштудировали НК РФ и переписали все документы, встречающиеся в отдельных главах. Для НДС это оказались книги продаж, журналы полученных и выставленных счетов-фактур, для ЕСН - расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, для НДФЛ - справки о суммах уплаченного налога и пр. Представляется, что в данном случае были перепутаны понятия "документы, которые надо представлять в налоговые органы" и "документы, которые надо вести в соответствии с правилами налогового учета". Например, по НДС налогоплательщик обязан вести книги продаж и покупок, но регулярно представлять их в налоговые органы он не должен. Более правильным было бы указать "документы, которые в обязательном порядке прилагаются к налоговой декларации". В п. 6 Постановления N 64 сказано несколько слов о представителе налогоплательщика в налоговых отношениях. Такой законно уполномоченный представитель также может быть признан субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Ну что ж, это возможно. Главное, чтобы он знал о фиктивности данных, включенных в документы налоговой отчетности, и об этом суду непременно следовало упомянуть. Верховный Суд РФ в п. 14 Постановления N 64 напомнил о правилах п. 4 ст. 81 НК РФ, касающихся случая, когда налогоплательщик не подал декларацию или фальсифицировал ее данные, но еще до истечения срока уплаты налога внес в бюджет всю требуемую сумму. Это положение было увязано с ч. 2 ст. 31 УК РФ, регулирующей добровольный отказ от доведения преступления до конца. Другими словами, в случае уплаты налога до того момента, когда преступление будет считаться законченным, налогоплательщик к ответственности привлечен не будет. А вот пособники, к которым могут относиться консультанты и аудиторы, в силу положений п. 4 ст. 31 УК РФ не подлежат уголовной ответственности, если они предприняли все зависящие от них меры, чтобы предотвратить совершение преступления. Остается открытым такой вопрос: если налогоплательщик, убоявшись карающего меча правосудия, в последний момент все-таки внес необходимую сумму, можно ли будет привлечь к ответственности аудитора, если он так и не собрался донести на своего клиента? Верховный Суд РФ еще раз обратил внимание судей на то, что, если налогоплательщик в определенный период нарушал требования налогового законодательства, следует проверить, не были ли они впоследствии отменены (п. 15 Постановления N 64). Ведь согласно п. 4 ст. 5 НК РФ нормы налогового права, улучшающие положение налогоплательщика, могут иметь обратную силу, если это прямо предусмотрено законом. Тогда и сумма недоплаченного налога вдруг окажется меньше, да и само деяние не таким уж преступным. В силу требований ст. 199.2 УК РФ размер (стоимость) скрываемого имущества определяется исходя из предъявленных налогоплательщику требований об уплате недоимки. В свете этого приобретает особую актуальность положение п. 21 Постановления N 64, согласно которому в размер недоимки, подлежащей взысканию, не входят суммы пеней и штрафов. Вывод вполне соответствует п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому недоимка - это сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. И ни о каких пенях и штрафах речь тут не идет. Существенное внимание в Постановлении N 64 уделено вопросам правильного применения уголовной нормы в сомнительных случаях. Именно этим всегда определялась ценность обобщений практики. В п. 11 ВС РФ указал, что если необходимый для квалификации преступления размер недоплаченного налога был "набран" за год или за иной налоговый период, по итогам которого формируются налоговые обязательства, то ждать истечения трех лет, указанных в примечании к ст. 198 УК РФ, нет необходимости. Что ж, с этим можно согласиться. Но только при условии, что сумма недоимки превышает 300 000 руб. В противном случае лучше все-таки подождать. Ведь по итогам трехлетнего срока размер недоимки может все-таки оказаться меньше 10% суммы налогов и сборов, подлежащей уплате за данный период, что в соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ исключает крупный размер. Пункт 12 Постановления N 64 допускает сложение недоимок по разным видам налогов и сборов для расчета величины недоимки. Впрочем, для определения общей суммы уплаченных налогов, от которых надо отсчитать 10%, чтобы сравнить с недоимкой, тоже надо сложить все налоги и сборы, которые следовало начислить за этот период. В исследовании такой расплывчатой категории, как личный интерес, возникла необходимость после того, как она была включена в диспозицию ст. 199.1 УК РФ. Чтобы привлечь к уголовной ответственности налогового агента, нужно доказать, что он уклонялся от исполнения своих законных обязанностей не просто так, а из личного интереса. Под личным интересом Верховный Суд РФ понимает стремление извлечь выгоду имущественного характера или неимущественную, продиктованную соображениями карьеризма, семейственности, стремлением приукрасить действительное положение вещей, желанием получить взаимную услугу (п. 17 Постановления N 64). Если же налоговый агент нарушил закон не из личных интересов, состава преступления не образуется. Но это еще не все. Если виновное лицо руководствовалось корыстными мотивами, обратив денежные средства в свою пользу или в пользу других лиц, такое деяние, по мнению суда, надлежит квалифицировать как хищение. Вот уж действительно один из тех случаев, когда от разъяснения понятнее не стало! Во-первых, осталось загадкой, чем отличается личный интерес в виде стремления извлечь выгоду имущественного характера от корыстного интереса. Во-вторых, при столь широком спектре личных неимущественных интересов можно ли себе представить полное отсутствие у агента личного интереса вообще, о котором говорит ВС РФ и которое делает привлечение к уголовной ответственности невозможным? Может быть, речь идет об учетной ошибке? В-третьих, если счесть мотивы лица корыстными и признать преступление хищением, то кого в этом случае считать потерпевшим - налогоплательщика или государство? Возможно, следует квалифицировать действия налогового агента, перечислившего доход и не удержавшего с него налог, по ст. 199.1? Если же налог был удержан, но не перечислен в бюджет, это можно квалифицировать как хищение, причем потерпевшим должно быть признано государство. Не секрет, что очень часто налоговые преступления совершаются с привлечением коррумпированных работников государственного аппарата - сотрудников налоговых, ревизионных органов и др. В ответ на реалии времени в п. 22 Постановления N 64 суд потребовал привлекать к уголовной ответственности и их как соучастников налоговых преступлений. А если снисходительное отношение к налоговым преступникам объяснялось корыстной или иной личной заинтересованностью, добавляется квалификация по ст. 285 "Злоупотребление должностными полномочиями" и ст. 292 "Служебный подлог" УК РФ. Весьма неожиданный пассаж - Верховный Суд РФ фактически дал возможность налоговым органам взыскивать суммы недоимки в рамках не арбитражного, а уголовного производства путем подачи гражданского иска в уголовном процессе (п. 24 Постановления N 64). По мнению суда, налоговые органы могут выступать гражданскими истцами по искам о возмещении причиненного ущерба, а ответчиками могут быть не только физические лица, но и юридические (напомним, что к уголовной ответственности юридическое лицо привлечено быть не может). Правда, иски о взыскании штрафов предметом рассмотрения быть не могут. Это объясняется тем, что наложение уголовных санкций исключает санкции административные (напомним, что п. 18 ранее действовавшего Постановления N 8 предписывал взыскивать в рамках гражданского иска также и штрафы). Но теперь легко можно себе представить ситуацию, когда налоговый орган, еще не закончив проверку, передает материалы в милицию и следствие ведется параллельно. Одновременно с вынесением акта по проверке уголовное дело направляется в суд общей юрисдикции, где налоговый орган заявляет о себе в качестве гражданского истца, предъявляя иск в виде суммы неуплаченных налогов не к подсудимому, а к организации. После этого, разумеется, арбитражный суд дело принять к своему рассмотрению не может. Этак мы далеко пойдем... Доказательства по делу В этой области Постановление N 64 тоже оригинальным не назовешь. В качестве доказательств рекомендуется использовать налоговые декларации, акты проверок, иные документы налогового контроля, материалы проверок других органов, а также заключения экспертов. В качестве доказательства может быть признано и решение судебных органов. По мнению ВС РФ, решения судов, принятые в рамках гражданского или арбитражного судопроизводства, подлежат оценке в совокупности с другими доказательствами. Действительно, в соответствии с требованиями ст. 90 УПК РФ преюдиция в уголовном процессе широкого распространения не имеет. Даже если то или иное фактическое обстоятельство установлено вступившим в силу приговором суда, оно принимается без проверки, только если не вызывает сомнений у суда (см. Определение КС РФ от 24 ноября 2005 г. N 504-О). Причем суд отметил право субъектов уголовного судопроизводства дополнительно выяснять те или иные обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным решением, независимо от того, по какому делу (гражданскому или уголовному) оно было вынесено. Таким образом, даже вынесение арбитражным судом положительного для налогоплательщика решения не гарантирует прекращение возбужденного против него уголовного дела. Если следствие сочтет, что данное решение основывалось на неверно изложенных фактических обстоятельствах, работа будет продолжена. Но когда все фактические данные, положенные в основу арбитражного решения, будут проверены, правоохранительным органам все-таки придется дело закрыть. В заключение отметим, что в Постановлении N 64 были учтены многие давние пожелания правоохранительных органов. Конечно, нет оснований считать это однозначно плохим признаком. Основная цель ВС РФ - сделать судопроизводство как можно более "прозрачным" (в плане мотивировки принятия решений), законным (в плане правильного применения норм УК РФ) и эффективным (чтобы обеспечить максимальный уровень привлечения к ответственности виновных и по возможности исключить осуждение невиновных). И если эти цели будут достигнуты, то авторам Постановления N 64 - честь и хвала. Остается только это маленькое "если"... А.И.Сотов Заместитель директора департамента налогов и права компании "ФБК" Подписано в печать 09.02.2007 ————