"Налоги" (газета), 2007, N 8

НЕЗАКОННОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС КАК ХИЩЕНИЕ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ

Являясь важнейшим источником формирования доходной части бюджетов всех уровней (федерального, субъектов Федерации и местных бюджетов), налоговые платежи играют важнейшую роль в стабилизации экономического и социального положения в стране. Непоступление в результате приводит к сокращению различных социальных программ и другим негативным последствиям.

Еще более опасной по своим последствиям является деятельность, связанная с использованием налоговой системы для изъятия денежных средств из бюджета под видом возмещения налога. В данном случае не только установленные налоговые платежи не поступают в бюджетную систему, но государственный бюджет становится источником хищения денежных средств.

Преступления, направленные на неправомерное возмещение НДС из бюджетных средств, подрывают, в первую очередь, основы функционирования государства путем сокращения доходной части бюджета, во-вторых, ставят под угрозу срыва выполнение мер социальной защиты, выплату заработной платы работникам бюджетной сферы, нарушают принципы, заложенные в основу функционирования отечественной налоговой системы.

На практике известные трудности вызывает вопрос квалификации незаконного возмещения НДС как хищения (в первую очередь мошенничества) либо налогового преступления или их совокупности. Необходимо отметить, что при оценке незаконного возмещения НДС правоприменитель, пожалуй, впервые столкнулся с проблемой разграничения этих составов, так как до появления такого рода преступления подобной проблемы не возникало. При квалификации действий, направленных на незаконное возмещение НДС из бюджета, основными конкурирующими составами преступлений являются предусмотренные ст. 159 УК РФ "Мошенничество" и ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов с организаций". Разграничение уголовно-правовой квалификации попыток незаконного возмещения НДС осуществляется по виду возмещения (непосредственные выплаты из бюджета или налоговый зачет), а также желанию виновного лица получить его (возмещение) в том или ином виде, то есть определяющим признаком является цель, преследуемая правонарушителями.

Таким образом, при оценке незаконного предъявления требования о возмещении НДС следует исходить прежде всего из направленности умысла виновного. Если умысел был направлен на получение из бюджета денежных средств и завладение ими, то содеянное надлежит квалифицировать как хищение по ст. 159 УК РФ (мошенничество).

В случае предъявления незаконного требования о возмещении НДС у плательщика налогов возникает формальное право требования имущества из федерального бюджета. Вместе с тем это право следует отличать от права на имущество, о котором говорится в диспозиции ст. 159 УК РФ. Поэтому если умысел лица был направлен исключительно на получение возмещения путем зачета по налогам и иным обязательным платежам, то его действия необходимо расценивать как способ совершения налогового преступления.

Следует отметить, что нормы об ответственности за мошенничество и налоговые преступления находятся в разных главах УК РФ, т.е. охраняют различные объекты - соответственно собственность и общественные интересы в сфере экономической деятельности.

В науке уголовного права применительно к мошенничеству, как и к другим преступлениям против собственности, последняя характеризуется как общественные отношения в сфере распределения материальных благ, предназначенных для индивидуального или коллективного потребления либо для осуществления производственной деятельности <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Курс уголовного права. Т. 3. Особенная часть / Под ред. доктора юридических наук, профессора Г.Н. Борзенкова, доктора юридических наук, профессора В.С. Комиссарова. М.: ИКД "Зерцало-М", 2002.

Механизм нарушения отношений собственности в общих чертах одинаков при посягательствах на любую форму собственности и совершенных любым способом из числа названных в статьях гл. 21 УК.

В преступлениях против собственности непосредственные объекты отдельных видов посягательств совпадают с родовым.

Применительно к незаконному возмещению НДС, квалифицируемому как мошенничество, на наш взгляд, неправильно будет основываться на предложении отдельных авторов рассматривать в качестве непосредственного объекта конкретную форму собственности <2>, определяемую принадлежностью похищенного имущества, в данном случае государственной собственности. Выделение непосредственного объекта целесообразно, когда дробление родового объекта на составные элементы имеет юридическое значение. Это недопустимо потому, что Конституция РФ провозгласила равную защиту любых форм собственности. Поэтому для квалификации мошенничества не имеет значения, к какой форме собственности относится похищенное имущество. Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 25 апреля 1995 г. "О некоторых вопросах применения судами законодательства об ответственности за преступления против собственности" указал: "Поскольку закон не предусматривает... дифференциации ответственности за эти преступления в зависимости от формы собственности, определение таковой не может рассматриваться обязательным элементом формулировки обвинения лица, привлеченного к уголовной ответственности" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Уголовное право. Особенная часть. М., 1995. С. 163.

<3> Бюллетень Верховного Суда РФ. 1995. N 7. С. 3.

Предметом мошенничества в рассматриваемом нами случае являются суммы денежных средств, полученные в качестве возмещения НДС из государственного бюджета. В то время как предметом преступного посягательства, квалифицируемого по ст. 199 УК РФ, являются денежные средства, предназначенные для уплаты федеральных налогов.

Способом завладения чужим имуществом при мошенничестве является обман или злоупотребление доверием. При совершении данного преступления потерпевшая сторона сама передает имущество преступнику, полагая, что он имеет право на его получение. При этом именно обман и злоупотребление доверием побуждают собственника или иного законного владельца передать преступнику имущество или имущественное право.

При незаконном возмещении НДС путем получения денежных средств обман выражается в ложном утверждении того, что налогоплательщик имеет законное право на применение в отношении него вычета, предусмотренного по ряду операций, что заведомо не соответствует действительности. Преступным действиям по незаконному возмещению НДС сопутствует использование подложных документов, что следует расценивать как одну из форм обмана <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Соловьев И.Н. Мошенничество в сфере налогообложения // Налоговый вестник. 2001. N 7. С. 133.

Оконченным преступление считается в момент, когда налогоплательщик получает реальную возможность распорядиться полученными средствами, что соответствует зачислению на его счет денежных сумм согласно принятому налоговым органом решению.

Важность момента окончания преступления обусловлена тем, что в случае квалификации действий по незаконному возмещению НДС как оконченного налогового преступления достаточно факта принятия налоговыми органами или арбитражным судом решения о зачете. В то же время при направленности умысла на получение денежных средств деяния квалифицируются как мошенничество и будут считаться оконченными преступлениями только после зачисления причитающихся сумм на счет лица, совершающего хищение.

Необходимым условием квалификации является то, что руководитель организации мог и должен был осознавать наличие реальной возможности распорядиться полученными средствами.

В связи с этим зачисления на счет налогоплательщика денежных средств, движение по которым было "заморожено" по инициативе правоохранительных органов, следует расценивать как покушение на хищение, поскольку объективно возможности распорядиться перечисленными средствами у нет.

В случае если налогоплательщиком возмещенные из бюджета средства не обналичиваются и присваиваются, а используются им на развитие производства или в других интересах акционеров, это не освобождает его от ответственности. То обстоятельство, что средства поступили в распоряжение незаконно, не может не осознаваться руководителем организации, поэтому его следует расценивать как распоряжение незаконно полученными средствами, т.е. как действия, составляющие посткриминальное поведение субъекта, не влияющее на квалификацию содеянного. Вместе с тем послепреступное поведение субъекта при определенных условиях может быть учтено при назначении наказания.

Исключение из общего правила составляют случаи, когда незаконное возмещение НДС совершается руководителями бюджетных организаций. Незаконная попытка возмещения ими НДС при отсутствии личной (например, корыстной) заинтересованности может содержать признаки преступления, предусмотренного ст. 286 УК РФ (превышение должностных полномочий). Состава же хищения в силу отсутствия корыстной цели нет. Данное исключение объясняется тем, что средства не выводятся из-под контроля государства. В то же время незаконные попытки возместить НДС руководителями государственных или муниципальных небюджетных организаций должны оцениваться по общим правилам квалификации, которые применяются в отношении всех небюджетных организаций, и рассматриваться как мошеннические по ст. 159 УК РФ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: Учеб. пособие. СПб., с. 104.

Учитывая специфику преступных деяний, связанных с неправомерным возмещением сумм НДС, следует отметить, что такие деяния, как правило, образуют квалифицированные составы перечисленных выше преступлений, т.е. имеются соответствующие квалифицирующие признаки:

- совершение преступления группой лиц по предварительному сговору (ч. 2 ст. 159 УК РФ);

- совершение преступления организованной группой (ч. 4 ст. 159);

- причинение значительного ущерба государству - мошенничество, совершенное в крупном размере (превышающем двести пятьдесят тысяч рублей), - ч. 3, 4 ст. 159 УК РФ;

- совершение мошенничества лицом с использованием своего служебного положения (ч. 3 ст. 159 УК РФ). В данном случае речь идет о руководителе, главном бухгалтере или ином должностном лице организации-налогоплательщика, которые обращаются в налоговый орган с письменным заявлением о возврате сумм налога, т.е. используют свое служебное положение в коммерческой организации.

Анализ правоприменительной практики показывает, что в различных регионах сформировались и активно действуют преступные группы, специализирующиеся на незаконном возмещении НДС, имеющие разветвленные межрегиональные связи. Хищения совершаются организованными группами с четким разделением ролей <6>. Действия организаторов преступного сообщества включают: определение направления его деятельности и согласование действий всех членов преступной группы; разработку механизма совершения хищения денежных средств; распределение ролей и функций между членами преступного сообщества; подыскание предприятий, осуществляющих незаконные перечисления и обналичивание денежных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Милякина Е.В. Точилин Р.Ю., Горелов А.П. Выявление и раскрытие преступлений, связанных с хищением бюджетных средств путем неправомерного возмещения НДС: Учебно-методическое пособие ВНИИ МВД России. 2004. Совершение мошенничества группой лиц по предварительному сговору и организованной преступной группой является не только квалифицирующим признаком уголовной нормы, санкция которой устанавливает повышенную ответственность, но и является тем поисковым признаком, знание которого обеспечивает его выявление и раскрытие. Определяя эти признаки в разных частях статьи и предусматривая различное по строгости наказание, законодатель подчеркивает их отличия друг от друга по степени общественной опасности для общества. А.А.Росса К. ю. н., доцент, начальник центра по исследованию проблем экономической безопасности ВНИИ МВД России Подписано в печать 08.02.2007 ————