"Налоги" (газета), 2007, N 8

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПО ДОГОВОРУ ПОРУЧИТЕЛЬСТВА

Бухгалтерский учет по договору поручительства аналогичен бухгалтерскому учету по залоговым отношениям.

Полученные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", а выданные - на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Обратите внимание! Если в договоре поручительства не указана сумма, то для целей бухгалтерского учета обязательство учитывается исходя из размеров обязательства основного договора.

Суммы обеспечений списываются по мере погашения задолженности по основной сумме долга.

Итак, полученные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Покажем на примере, каким образом отражаются в бухгалтерском учете операции с использованием договора поручительства у организации, заключившей договор комиссии на реализацию товара.

Пример 1. Предположим, что организация ООО "Меридиан" осуществляет оптовые продажи бытовой техники. Для увеличения объемов продаж организация активно привлекает к сотрудничеству посредников, заключая договоры комиссии на реализацию товара.

Договором комиссии предусматривается, что комиссионер при заключении договоров купли-продажи с покупателями выступает поручителем перед ООО "Меридиан" за исполнение сделки покупателем.

Размер комиссионного вознаграждения составляет 3% от суммы сделки, а за делькредере (ручательство комиссионера) - 5% от суммы сделки. Оплата товара покупателем осуществляется на расчетный счет комитента, то есть комиссионер не участвует в расчетах.

ООО "Меридиан" работает в целях исчисления прибыли по методу начисления, в целях НДС - по отгрузке.

Предположим, что в январе 2006 г. с участием ООО "Веста" (комиссионер) было отгружено товара на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Себестоимость товара составляет 700 000 руб.

Оплата за отгруженный товар поступила в феврале 2006 г.

В бухгалтерском учете организации ООО "Меридиан" данные операции будут отражены следующим образом.

     
   ——————————————————————————————T——————————T———————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |  Сумма,  |  Содержание операции  |
   +——————————————T——————————————+   руб.   |                       |
   |     Дебет    |    Кредит    |          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |                         Январь 2006 г.                         |
   +——————————————T——————————————T——————————T———————————————————————+
   |      45      |  41 субсчет  |   700 000|Отражена стоимость     |
   |              |    "Товары   |          |товаров, переданных    |
   |              |  на складах" |          |комиссионеру           |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |На основании отчета комиссионера:                               |
   +——————————————T——————————————T——————————T———————————————————————+
   |      62      |  90 субсчет  | 1 180 000|Отражена выручка от    |
   |              |   "Выручка"  |          |реализации товара      |
   |              |              |          |покупателям            |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  90 субсчет  |  68 субсчет  |   180 000|Начислен НДС с         |
   |     "НДС"    |     "НДС"    |          |реализации товаров     |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  90 субсчет  |      45      |   700 000|Списана себестоимость  |
   |"Себестоимость|              |          |реализованного товара  |
   |    продаж"   |              |          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |      44      |  76 субсчет  |    30 000|Отражена сумма         |
   |              |  "Расчеты с  |          |комиссионного          |
   |              |комиссионером"|          |вознаграждения на      |
   |              |              |          |основании счета—фактуры|
   |              |              |          |комиссионера           |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |      19      |  76 субсчет  |     5 400|Отражен НДС со         |
   |              |  "Расчеты с  |          |стоимости              |
   |              |комиссионером"|          |посреднических услуг   |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |      44      |  76 субсчет  |    50 000|Отражена сумма         |
   |              |  "Расчеты с  |          |вознаграждения за      |
   |              |комиссионером"|          |ручательство           |
   |              |              |          |комиссионера           |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |      19      |  76 субсчет  |     9 000|Учтен НДС              |
   |              |  "Расчеты с  |          |                       |
   |              |комиссионером"|          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |     008      |              | 1 180 000|Отражено обеспечение по|
   |              |              |          |договору поручительства|
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  76 субсчет  |      51      |    94 900|Перечислена            |
   |  "Расчеты с  |              |          |задолженность          |
   |комиссионером"|              |          |комиссионеру           |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  90 субсчет  |      44      |    80 000|Списаны расходы на     |
   |"Себестоимость|              |          |продажу                |
   |    продаж"   |              |          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  90 субсчет  |      99      |   220 000|Отражен финансовый     |
   |   "Прибыль   |              |          |результат от реализации|
   |   (убыток)   |              |          |товара через посредника|
   |  от продаж"  |              |          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  68 субсчет  |      19      |    14 400|Принято к вычету по НДС|
   |     "НДС"    |              |          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |                       В феврале 2006 г.                        |
   +——————————————T——————————————T——————————T———————————————————————+
   |      51      |      62      | 1 180 000|Получены денежные      |
   |              |              |          |средства от поручителя |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |              |      008     | 1 180 000|Списано полученное от  |
   |              |              |          |комиссионера           |
   |              |              |          |обеспечение            |
   L——————————————+——————————————+——————————+————————————————————————
   

Мы рассмотрели отражение операций в учете кредитора - ООО "Меридиан".

Выданные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Вернемся к предыдущему примеру. Теперь посмотрим, какие бухгалтерские проводки в учете сделает ООО "Веста" - поручитель.

Пример 2. ООО "Веста" для целей налогообложения прибыли использует метод начисления, НДС - по отгрузке.

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                        В январе 2005 г.                        |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |   004  |        | 1 180 000|Получен товар от ООО "Меридиан" на |
   |        |        |          |комиссию                           |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |        |   004  | 1 180 000|Отгружены товары покупателю        |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   009  |        | 1 180 000|Отражена сумма обязательства перед |
   |        |        |          |ООО "Меридиан" по исполнению сделки|
   |        |        |          |покупателем                        |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

Напомним, в нашем случае комиссионер в расчетах не участвует, поэтому при отгрузке товаров покупателю ООО "Веста" в бухгалтерском учете не отражает задолженность покупателей перед комитентом.

     
   ——————————————————————————————T——————————T———————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |  Сумма,  |  Содержание операции  |
   +——————————————T——————————————+   руб.   |                       |
   |     Дебет    |    Кредит    |          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |На основании отчета в учете начислена сумма комиссионного       |
   |вознаграждения                                                  |
   +——————————————T——————————————T——————————T———————————————————————+
   |  76 субсчет  |  90 субсчет  |  35 400  |Осуществлена реализация|
   |   "Расчеты   |   "Выручка"  |          |посреднической услуги  |
   | с комитентом"|              |          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  90 субсчет  |  68 субсчет  |   5 400  |Начислен НДС с         |
   |     "НДС"    |     "НДС"    |          |реализации услуг       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  76 субсчет  |  90 субсчет  |  59 000  |Отражена сумма         |
   |   "Расчеты   |   "Выручка"  |          |вознаграждения за      |
   | с комитентом"|              |          |ручательство           |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  90 субсчет  |  68 субсчет  |   9 000  |Начислен НДС с         |
   |     "НДС"    |     "НДС"    |          |дополнительного        |
   |              |              |          |вознаграждения за      |
   |              |              |          |делькредере            |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |Предположим, что расходы комиссионера на продажу за этот период |
   |составили 20 000 руб.                                           |
   +——————————————T——————————————T——————————T———————————————————————+
   |      44      |    02, 70,   |  20 000  |Отражена сумма расходов|
   |              |    69, 76... |          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  90 субсчет  |      44      |  20 000  |Списаны расходы на     |
   |"Себестоимость|              |          |продажу                |
   |    продаж"   |              |          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  90 субсчет  |      99      |  60 000  |Отражен финансовый     |
   |   "Прибыль   |              |          |результат от реализации|
   |   (убыток)   |              |          |посреднических услуг   |
   |  от продаж"  |              |          |                       |
   L——————————————+——————————————+——————————+————————————————————————
   

Так как покупатель вовремя не исполнил свою обязанность по оплате товаров, реализованных через комиссионера, то ООО "Меридиан" на основании поручительства предъявил требование к ООО "Веста" об оплате.

     
   ——————————————————————————————T——————————T———————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |  Сумма,  |  Содержание операции  |
   +——————————————T——————————————+   руб.   |                       |
   |     Дебет    |    Кредит    |          |                       |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |  76, субсчет |      51      | 1 180 000|Перечислены денежные   |
   |   "Расчеты   |              |          |средства в оплату      |
   | с комитентом"|              |          |товара на основании    |
   |              |              |          |взятого на себя        |
   |              |              |          |обязательства          |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |              |     009      | 1 180 000|Списана сумма выданного|
   |              |              |          |обеспечения в связи    |
   |              |              |          |с исполнением          |
   |              |              |          |обязательства          |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |      62      |  76 субсчет  | 1 180 000|Отражена задолженность |
   |              |   "Расчеты   |          |покупателя по оплате   |
   |              | с комитентом"|          |товаров                |
   +——————————————+——————————————+——————————+———————————————————————+
   |      51      |      62      | 1 180 000|Получена сумма         |
   |              |              |          |задолженности от       |
   |              |              |          |покупателя товаров     |
   L——————————————+——————————————+——————————+————————————————————————
   

В начале этого раздела мы отмечали, что договор поручительства часто используют при кредитных договорах, поэтому рассмотрим еще один пример. Так как он представляет интерес с той точки зрения, что по мере начисления и уплаты банку причитающихся процентов списывается часть выданного поручителем обеспечения.

Пример 3. Производственное объединение ООО "Электрон" в феврале 2006 г. заключило с коммерческим банком договор на получение кредита в размере 200 000 руб. сроком на 3 месяца под 24% годовых. В обеспечение данного кредитного договора был заключен договор поручительства с ООО "Заря", которое отвечает перед банком за исполнение ООО "Электрон" своих обязательств по указанному кредитному договору.

ООО "Электрон" перечислило банку сумму начисленных процентов за февраль и март 2006 г. Сумма основного долга и проценты за апрель не были возвращены, и банк предъявил требование об уплате к поручителю.

В бухгалтерском учете ООО "Заря" операции, связанные с договором поручительства, отражены следующим образом.

Так как в условиях договора поручительства сумма гарантии не была указана, то в бухгалтерском учете ООО "Заря" она определяется исходя из условий кредитного договора, то есть из основной суммы долга по кредиту и суммы причитающихся банку процентов за весь срок действия кредитного договора:

200 000 руб. + 200 000 руб. x 24 : (365 x 100) x 89 дней = 211 704,11 руб.

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |     счетов      |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   009  |        |211 704,11|Отражено обязательство по договору |
   |        |        |          |поручительства                     |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

Согласно ст. 366 ГК РФ:

"Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. В последнем случае должник вправе взыскать с кредитора лишь неосновательно полученное".

Так как условиями кредитного договора предусмотрено, что ООО "Электрон" начисляет и уплачивает проценты банку ежемесячно, то исходя из требований ст. 366 ГК РФ после выполнения обязанности по уплате процентов ООО "Электрон" обязано известить о своих действиях своего поручителя - ООО "Заря". Поручитель по мере поступления извещения списывает часть обеспечения в части исполненной обязанности по уплате долга.

Таким образом, ежемесячно в учете ООО "Заря" будет списываться сумма обязательства по выплате процентов.

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |        |   009  |  3682,19 |Списана сумма обязательства по     |
   |        |        |          |выплате процентов, причитающихся   |
   |        |        |          |банку за февраль 2005 г.           |
   |        |        |          |(200 000 руб. x 24 : (365 x 100) x |
   |        |        |          |28 дн.)                            |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |        |   009  |  4076,71 |Списана сумма обязательства по     |
   |        |        |          |выплате процентов, причитающихся   |
   |        |        |          |банку за март 2005 г.              |
   |        |        |          |(200 000 руб. x 24 : (365 x 100) x |
   |        |        |          |31 дн.)                            |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

Оставшаяся сумма процентов - за апрель и сумма основного долга не были возвращены банку, в связи с чем кредитор потребовал удовлетворить его требования в части оставшегося долга (203 945,21 руб.) ООО "Заря".

ООО "Заря" выполнило требование банка и погасило за ООО "Электрон" сумму его задолженности.

     
   ——————————————————————————————T——————————T———————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов    |  Сумма,  |  Содержание операции  |
   +———————————————T—————————————+   руб.   |                       |
   |     Дебет     |    Кредит   |          |                       |
   +———————————————+—————————————+——————————+———————————————————————+
   |   76 субсчет  |      51     |203 945,21|Погашено требование    |
   |    "Расчеты   |             |          |кредитора              |
   |  с кредитором |             |          |                       |
   |  по договору  |             |          |                       |
   |поручительства"|             |          |                       |
   +———————————————+—————————————+——————————+———————————————————————+
   |               |     009     |203 945,21|Списана сумма          |
   |               |             |          |обеспечения по договору|
   |               |             |          |поручительства         |
   L———————————————+—————————————+——————————+————————————————————————
   

На основании ст. 365 ГК РФ:

"1. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

2. По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.

3. Правила, установленные настоящей статьей, применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними".

К ООО "Заря" переходят права кредитора по обязательству в той части, в которой поручитель выполнил требования кредитора.

Таким образом, исполнив за ООО "Электрон" обязательство перед банком, ООО "Заря" в своем учете отражает задолженность ООО "Электрон" в сумме погашенного обязательства.

     
   ————————————————————————————————T——————————T—————————————————————¬
   |     Корреспонденция счетов    |  Сумма,  | Содержание операции |
   +———————————————T———————————————+   руб.   |                     |
   |     Дебет     |     Кредит    |          |                     |
   +———————————————+———————————————+——————————+—————————————————————+
   |   76 субсчет  |   76 субсчет  |203 945,21|Отражена             |
   |    "Расчеты   |    "Расчеты   |          |задолженность        |
   |  с должником  |  с кредитором |          |ООО "Электрон" по    |
   |  по договору  |  по договору  |          |возврату суммы,      |
   |поручительства"|поручительства"|          |уплаченной за него   |
   |               |               |          |по договору          |
   |               |               |          |поручительства       |
   L———————————————+———————————————+——————————+——————————————————————
   

Б.В.Скробов Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 08.02.2007 ————