"Налоги" (газета), 2007, N 8

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

(Окончание. Начало см. "Налоги" (газета), 2007, N 7)

Использование повышающих коэффициентов

В отношении основных средств налогоплательщики могут применять к основной норме амортизационных отчислений специальные повышающие и понижающие коэффициенты, предусмотренные НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ повышающие коэффициенты предусмотрены в отношении:

- амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В этом случае налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;

- амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г., вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" п. 7 ст. 259 НК РФ дополнен абзацем, в соответствии с которым с 1 января 2006 г.:

"Налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2".

Пример 5. В феврале организация ввела в эксплуатацию объект основных средств, приобретенный в этом же месяце за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе, и организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 6 лет (72 месяца). Основное средство используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, и применяется, специальный повышающий коэффициент 1,4. Организация начисляет амортизацию линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации данного основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 1,94% ((1 / 72 мес.) x 100% x 1,4).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равна 3880 руб. (200 000 руб. x 1,94%).

Использование понижающих коэффициентов

Начисление амортизации по нормам ниже установленных ст. 259 НК РФ допускается по решению руководителя организации-налогоплательщика. Решение о том, будет ли организация применять понижающие коэффициенты при расчете норм амортизации, должно быть закреплено в учетной политике организации.

Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Следует учесть, что применение понижающего коэффициента по указанным основным средствам является обязательным и не зависит от желания организации.

Пример 6. В январе 2006 г. организация ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого составляет 470 000 руб. (без НДС). Микроавтобус, в соответствии с Постановлением N 1, относится к третьей амортизационной группе, организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования, равный 3,5 года (42 месяцам). Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом.

Установленный срок полезного использования составляет 42 месяца, ежемесячная норма амортизации с учетом понижающего коэффициента будет равна 1,19% ((1 / 42 мес.) x 100% x 0,5).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в целях налогообложения прибыли, составит 5593 руб. (470 000 руб. x 1,19 / 100%).

Сумма амортизации, начисленная в течение срока полезного использования основного средства, будет равна 234 906 руб., в то время как его первоначальная стоимость 470 000 руб.

Из приведенного примера видно, что при использовании понижающего коэффициента и применении линейного метода начисления амортизации организация не сможет полностью списать стоимость данного основного средства на затраты производства или расходы на продажу в целях налогообложения прибыли в течение установленного срока его эксплуатации.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества, согласно п. 2 ст. 259 НК РФ, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Исходя из нормы данного пункта организация и по окончании срока эксплуатации автомобиля, установленного в целях налогового учета, в том случае, если автомобиль продолжает эксплуатироваться, должна продолжать начисление амортизации, поскольку при применении понижающего коэффициента к основной норме амортизации полного списания стоимости данного основного средства не произошло.

Пунктом 11 ст. 259 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущества, для которого установлены пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производят.

Порядок начисления амортизации на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., то есть до введения в действие гл. 25 НК РФ, определен ст. 322 НК РФ. Данной статьей предусмотрено, что полезный срок использования таких основных средств устанавливается самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Постановления N 1 и сроков полезного использования, установленных ст. 258 НК РФ.

Обратимся к Письму ФНС России от 16 ноября 2004 г. N 02-5-11/171@ "О применении понижающего коэффициента к основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года" (далее - Письмо N 02-5-11/171@). В Письме N 02-5-11/171@, в частности, сказано, что амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный требованиями ст. 258 НК РФ, должны выделяться налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Данная остаточная стоимость подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу гл. 25 НК РФ. Далее в Письме N 02-5-11/171@ сказано, что для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, в том числе приобретенных до 1 января 2002 г. и имеющих первоначальную стоимость соответственно 300 тыс. и 400 тыс. руб., амортизация определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), определенной в соответствии со ст. 322 НК РФ, умноженной на коэффициент 0,5.

Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики при начислении амортизации применяют нелинейный метод начисления амортизации. При применении нелинейного метода организация сможет отнести в состав расходов сумму амортизации большую, чем при применении линейного метода.

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 6 и рассчитаем амортизацию нелинейным методом.

Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и понижающего коэффициента, составит 2,38% ((2 / 42 мес.) x 100% x 0,5).

     
   ————————————————T—————————————————————T——————————————————————————¬
   |     Период    |     Расчет суммы    |   Остаточная стоимость   |
   |               | амортизации, рублей |   на начало следующего   |
   |               |                     |      месяца, рублей      |
   +———————————————+—————————————————————+——————————————————————————+
   |Февраль 2006 г.|470 000 x 2,38% =    |470 000 — 11 186 = 458 814|
   |               |11 186               |                          |
   +———————————————+—————————————————————+——————————————————————————+
   |Март 2006 г.   |458 814 x 2,38% =    |458 814 — 109 19,77 =     |
   |               |10 919,77            |447 894,23                |
   +———————————————+—————————————————————+——————————————————————————+
   |Апрель 2006 г. |447 894,23 x 2,38% = |447 894,23 — 10 659,88 =  |
   |               |10 659,88            |437 828,47                |
   L———————————————+—————————————————————+———————————————————————————
   

Рассчитав сумму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта, мы получим сумму, равную 299 105,43 руб. При использовании нелинейного метода организация также не сможет списать всю стоимость основного средства. Тем не менее сумма начисленной амортизации при применении этого метода больше, чем сумма начисленной амортизации при использовании линейного метода начисления амортизации, равная 234 906 руб. На основании п. 9 ст. 259 НК РФ понижающий коэффициент применяется организациями, получившими либо передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Указанное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы, и в отношении этого имущества применяется основная норма амортизации с учетом специального коэффициента, применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества. Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере не больше 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, будет рассчитан как произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5. Пример 8 из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит". Вопрос: ОАО приобретает автомобили "Газель" (автофургоны) с термокингами в лизинг. Причем термокинги приобретаются и устанавливаются в другой фирме (тоже на условиях лизинга). Автомобили и термокинги относятся а разным амортизационным группам, с разным сроком амортизации. 1. Как правильно учитывать данный объект основных средств: отдельно или как единый объект, и к какой амортизационной группе отнести? 2. Какой коэффициент ускоренной амортизации применить? Ответ: 1. По вопросу учета автомобилей "Газель" и термокингов сообщаем следующее. Из вашего запроса не представляется возможным установить тип транспортного средства для автомобиля "Газель", относится он к категории легкового или грузового автомобиля. Но в запросе вы указываете, что термокинги и автомобили относятся к разным амортизационным группам. В соответствии с Постановлением N 1 термокинги относятся к оборудованию технологическому для предприятий торговли и общественного питания с кодом 14 2945000 со сроком использования от 5 до 7 лет. Автомобили "Газель" (если их рассматривать как грузовые автомобили) также относятся к амортизационной группе со сроком использования от 5 до 7 лет. Если вы относите автомобили "Газель" к легковым автомобилям, то срок их использования составляет от 3 до 5 лет. Исходя из того, что вы относите автомобили "Газель" и термокинги к разным амортизационным группам, при определении того, относить термокинги и автомобили в одному инвентарному объекту или нет, в бухгалтерском и налоговом учете следует руководствоваться следующим. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01: "в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект". Таким образом, если вы устанавливаете на термокинги и автомобили "Газель" разный срок полезного использования, то для целей бухгалтерского учета у вас появляются два отдельных самостоятельных инвентарных объекта. Для целей налогового учета необходимо обратится к ст. 258 НК РФ, в соответствии с которой амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи и с учетом Постановления N 1. Таким образом, у вас в налоговом учете формируются данные по двум объектам амортизируемого имуществ: автомобиль "Газель" и термокинг. 2. Так как вас интересует коэффициент ускоренной амортизации по объектам, приобретенным в лизинг, то можно предположить, что договором предусмотрено, что объекты учитываются на балансе лизингополучателя. Для целей налогового учета Поскольку предмет лизинга числится в налоговом учете у лизингополучателя, поэтому амортизацию по автомобилям "Газель" и термокингам должны начислять вы. Такое требование содержится в п. 7 ст. 258 НК РФ, в соответствии с которой имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ). В соответствии с Постановлением N 1 к третьей амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Таким образом, если вы относите автомобили "Газель" к третьей амортизационной группе, вы должны учесть, что не сможете воспользоваться правом на применение специального коэффициента, но не выше 3, если начисляете амортизацию нелинейным методом. Исходя из изложенного, если вы не подпадаете под ограничения, установленные п. 7 ст. 259 НК РФ, размер коэффициента устанавливается вами самостоятельно. Для целей бухгалтерского учета Статьей 31 Федерального закона N 164-ФЗ установлено, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Применение ускоренного коэффициента в бухгалтерском учете предусмотрено п. 19 ПБУ 6/01, в соответствии с которым годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. Коэффициент ускорения установлен в п. 54 Методических указаний N 91н. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Такой коэффициент применяется при способе уменьшаемого остатка. Однако, возможно, вас заинтересует Письмо Минфина России от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150 "Об учете имущества лизингополучателем", которым сообщается: "Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. В соответствии с Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя". Значит, если ПБУ 6/01 на лизингополучателя не распространяется, то вы вправе амортизировать числящийся на балансе предмет лизинга и линейным методом и при этом применять коэффициент ускорения. Но Минфин России может сменить свою позицию по применению норм ПБУ 6/01. Поэтому, если вы решите применять коэффициент ускорения для целей бухгалтерского учета при начислении амортизации линейным методом, то не исключена возможность разногласий с налоговыми органами при проверке. Особенности амортизации основных средств, бывших в эксплуатации Пример 9. Автотранспортная организация приобрела в марте у другой организации бывшее в эксплуатации транспортное средство. Первоначальная стоимость приобретенного транспортного средства, сформированная по правилам бухгалтерского учета, составила 240 000 руб. В том же месяце транспортное средство было введено в эксплуатацию. Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета в соответствии с принятой учетной политикой организации производится линейным способом. Срок эксплуатации, установленный при принятии объекта к бухгалтерскому учету, составляет 2,5 года. От продавца получены документы, подтверждающие, что фактический срок эксплуатации автотранспортного средства продавцом составил 6 лет. Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п. 18 ПБУ 6/01. В данном примере в соответствии с учетной политикой организация начисляет амортизацию линейным способом. Согласно п. 19 ПБУ 6/01 при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом Постановления N 1. Предположим, что транспортное средство относится к третьей амортизационной группе, включающей имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Пунктом 12 ст. 259 НК РФ определено, что: "организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками". В случае если срок фактического использования данного ОС у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов. В рассматриваемом примере фактический срок эксплуатации приобретенного транспортного средства предыдущим собственником составляет 6 лет и соответственно превышает срок его полезного использования, определяемый Постановлением N 1 (5 лет). Таким образом, в данном случае организация вправе установить срок полезного использования приобретенного объекта ОС в 2,5 года. При применении линейного метода ежемесячная норма амортизации по данному объекту составляет 3,33% (1 / 30 x 100% = 3,33%, где 30 - срок полезного использования объекта ОС в месяцах). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 240 000 руб. x 3,33% = 7992 руб. А.С.Базарова Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 08.02.2007 ————