"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 3

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ В РОССИЙСКОЙ УЧЕТНОЙ ПРАКТИКЕ:

АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ТЕНДЕНЦИЙ

В последние годы экономика России претерпевает значительные изменения, как в целом, так и в области бухгалтерского учета в частности. Процесс преобразований в учете ориентирован прежде всего на реформирование бухгалтерского учета путем создания национальных стандартов, прообразом которых стали международные стандарты финансовой отчетности.

Одна из основных задач бухгалтерского учета согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ - это формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Особую значимость в связи с этим приобретают проблемы принятия к учету, оценки и отражения в отчетности нематериальных активов [1].

Появившись сравнительно недавно, нематериальные активы постепенно укрепляют свои позиции в отчетности российских организаций, однако говорить о придании им той роли и функций, которые они выполняют в отчетности западных компаний, пока еще преждевременно.

На взгляд автора, это объясняется двумя факторами. Во-первых, самим наличием и использованием в процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций объектов интеллектуальной собственности: изобретений, селекционных достижений, результатов научных исследований, программных продуктов, и многих, многих других. Во-вторых, различиями в подходах к идентификации, оценке и классификации нематериальных активов, а также их амортизации и раскрытию информации в финансовой отчетности. Ключевое различие состоит в том, что для признания актива нематериальным в соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" [2] необходимо также наличие исключительного права на него, подтвержденного соответствующими документами.

В отличие от российских стандартов МСФО, основываясь на принципе приоритета экономического содержания над правовой формой, не выдвигают упомянутого требования в качестве обязательного. В соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" [4] нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, предназначенный для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей [3].

Указанное отличие приводит к разной идентификации программных продуктов, поскольку согласно российским стандартам в качестве нематериальных активов признаются лишь те программы, на которые имеется исключительное право, т.е. право пользования, владения и распоряжения. Согласно же МСФО, чтобы признать актив в качестве нематериального, достаточно, чтобы он сулил будущие выгоды, т.е. вполне достаточно лишь права пользования.

Помимо этого, к нематериальным активам, по российским стандартам, также относятся организационные расходы и деловая репутация. МСФО не содержат прямых указаний относительно признания организационных расходов и ориентируют бухгалтера на применение собственного профессионального суждения. Что касается деловой репутации, то МСФО 38 "Нематериальные активы" на нее не распространяется. Деловая репутация, возникающая при объединении компаний, подлежит отражению в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" [3].

Кроме того, имеет место существенное различие в признании деловой репутации. Согласно ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Основное отличие МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" состоит в том, что данный стандарт настоятельно рекомендует использовать в качестве базы сравнения не балансовую, а справедливую стоимость активов и обязательств организации, что, на взгляд автора, совершенно справедливо, поскольку исключает из оценки деловой репутации колебания цен на отдельные активы и обязательства.

Исследуя структуру и динамику нематериальных активов для выявления важнейших тенденций, проанализируем наличие нематериальных активов у организаций Краснодарского края, разделив их по отраслям народного хозяйства, и сопоставим показатели 1995 - 1998 гг. с показателями 2004 - 2005 гг. Для анализа используем отчетность 4 тыс. предприятий различных форм собственности, относящихся к 15 отраслям народного хозяйства края.

Как известно, состав, наличие и движение нематериальных активов фиксируются в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в разд. I "Внеоборотные активы" формы N 1 "Бухгалтерский баланс" и разделе "Нематериальные активы" формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Данные финансовой отчетности исследованы по трем направлениям:

- анализ доли нематериальных активов в составе активов организаций в разрезе отраслей народного хозяйства (табл. 1);

- анализ удельного веса нематериальных активов в составе внеоборотных активов и совокупных активов (табл. 1, 2, 3);

- анализ уровня самортизированности (соотношения накопленной амортизации и первоначальной стоимости) нематериальных активов (табл. 1);

Таблица 1

Анализ основных показателей структуры

нематериальных активов в отраслях народного хозяйства

     
   —————————————————T——————————————T————————T———————————————T————————————T———————————————T————————T——————————————T————————————————————¬
   |  Наименование  |Нематериальные|  Доля  |  Внеоборотные | Доля НМА во| Активы, всего |  Доля  | Амортизация  |      Уровень       |
   |     отрасли    | активы, руб. |  НМА в |  активы, руб. |внеоборотных|    (валюта    |  НМА в |нематериальных|самортизированности,|
   |                |              |отрасли,|               | активах, % |баланса), руб. |балансе,|   активов,   |         %          |
   |                |              |   %    |               |            |               |   %    |   всего, р.  |                    |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Промышленность  |  478 733 520 | 56,3802| 57 304 040 074|     0,8    |115 267 629 952|   0,4  |   65 565 000 |        12,0        |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Сельское        |  164 046 290 | 19,3197| 36 211 408 927|     0,5    | 71 212 828 866|   0,2  |    1 076 000 |         0,7        |
   |хозяйство       |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Лесное хозяйство|        6 000 |  0,0007|      1 545 000|     0,4    |      3 564 000|   0,2  |            — |         0,0        |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Транспорт       |   57 718 904 |  6,7975|151 099 921 168|     0,0    |186 026 036 270|   0,0  |   71 919 000 |        55,5        |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Связь           |    2 885 278 |  0,3398| 50 072 320 622|     0,0    | 60 725 254 863|   0,0  |    4 917 722 |        63,0        |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Строительство   |   25 770 544 |  3,0350| 17 324 744 471|     0,1    | 49 727 352 542|   0,1  |    1 445 788 |         5,3        |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Торговля и      |   59 605 280 |  7,0197| 12 034 809 820|     0,5    | 66 584 058 705|   0,1  |    1 952 000 |         3,2        |
   |общественное    |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   |питание         |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Материально—    |      138 000 |  0,0163|  1 689 264 299|     0,0    |  3 426 657 892|   0,0  |       21 000 |        13,2        |
   |техническое     |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   |снабжение и сбыт|              |        |               |            |               |        |              |                    |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Жилищно—        |   44 703 000 |  5,2647| 64 039 472 783|     0,1    | 70 335 693 111|   0,1  |    2 795 000 |         5,9        |
   |коммунальное    |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   |хозяйство       |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Здравоохранение,|    3 520 000 |  0,4145| 12 023 343 253|     0,0    | 14 875 795 606|   0,0  |      814 000 |        18,8        |
   |физкультура и   |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   |социальное      |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   |обеспечение     |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Народное        |      639 468 |  0,0753|    437 395 738|     0,1    |    765 785 822|   0,1  |      120 000 |        15,8        |
   |образование     |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Культура и      |      683 000 |  0,0804|    826 224 970|     0,1    |  1 082 985 976|   0,1  |    1 011 000 |        59,7        |
   |искусство       |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Наука, научное  |    2 672 000 |  0,3147|  1 068 194 504|     0,3    |  2 473 925 772|   0,1  |    1 334 000 |        33,3        |
   |обслуживание    |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Управление      |       70 369 |  0,0083|      4 071 369|     1,7    |      8 431 359|   0,8  |        9 000 |        11,3        |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Общественные    |    7 924 000 |  0,9332|    174 319 380|     4,5    |    499 157 971|   1,6  |       89 000 |         1,1        |
   |объединения     |              |        |               |            |               |        |              |                    |
   +————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+————————————————————+
   |Всего...        |  849 115 653 |100,0000|404 311 076 378|     0,2    |643 015 158 707|   0,1  |  153 068 510 |        15,3        |
   L————————————————+——————————————+————————+———————————————+————————————+———————————————+————————+——————————————+—————————————————————
   

Таблица 2

Группировка отраслей народного хозяйства

по удельному весу нематериальных активов

во внеоборотных активах

     
   ———————————T———————————————————————————————————————————T——————————¬
   |  Группы  |                 Отрасли                   |  Доля в  |
   |          |                                           | разделе I|
   |          |                                           |баланса, %|
   +——————————+———————————————————————————————————————————+——————————+
   | Более 1% |Общественные объединения                   |    4,5   |
   |          |Управление                                 |    1,7   |
   +——————————+———————————————————————————————————————————+——————————+
   | От 0,1 до|Промышленность                             |    0,8   |
   |   1,0%   |Торговля и общественное питание; сельское  |    0,5   |
   |          |хозяйство                                  |          |
   |          |Лесное хозяйство                           |    0,4   |
   |          |Наука и научное обслуживание               |    0,3   |
   |          |Строительство; народное образование;       |    0,1   |
   |          |культура и искусство; ЖКХ                  |          |
   +——————————+———————————————————————————————————————————+——————————+
   |Менее 0,1%|Транспорт; здравоохранение, физкультура и  |    0,0   |
   |          |социальное обеспечение; связь;             |          |
   |          |материально—техническое снабжение          |          |
   L——————————+———————————————————————————————————————————+———————————
   

Таблица 3

Группировка отраслей народного хозяйства

по удельному весу нематериальных активов

в совокупной величине активов (валюте баланса)

     
   ———————————T———————————————————————————————————————————T——————————¬
   |  Группы  |                  Отрасли                  |  Доля в  |
   |          |                                           |балансе, %|
   +——————————+———————————————————————————————————————————+——————————+
   |Более 1%  |Общественные объединения                   |    1,6   |
   +——————————+———————————————————————————————————————————+——————————+
   | От 0,1 до|Управление                                 |    0,8   |
   |   1,0%   |Промышленность                             |    0,4   |
   |          |Лесное хозяйство; сельское хозяйство       |    0,2   |
   |          |Наука и научное обслуживание; торговля и   |    0,1   |
   |          |общественное питание; строительство;       |          |
   |          |народное образование; культура и искусство;|          |
   |          |ЖКХ                                        |          |
   +——————————+———————————————————————————————————————————+——————————+
   |Менее 0,1%|Транспорт; здравоохранение, физкультура и  |    0,0   |
   |          |социальное обеспечение; связь;             |          |
   |          |материально—техническое снабжение          |          |
   L——————————+———————————————————————————————————————————+———————————
   

По результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что по показателям 2005 г. наибольший удельный вес нематериальные активы занимают в промышленности (56,4%) и сельском хозяйстве (19,3%) (см. табл. 1). В абсолютном выражении лидирует промышленность, где нематериальные активы составляют почти 500 млн руб., но это при том, что в этой отрасли их доля в разделе баланса, как и в самом балансе, занимает лишь третье место - 0,8 и 0,4% соответственно, а по уровню самортизированности - восьмое (13,7%). За десять лет эти показатели изменились незначительно, так как, по данным на 1998 г., наибольший вес нематериальных активов приходился на крупные и средние предприятия промышленности (53,0%), строительства (56,6%), транспорта и связи (52,4%). Значительное преобладание промышленности и сельского хозяйства над остальными отраслями говорит об ориентированности экономики края в 2005 г., как и в 1998 г., на аграрный комплекс и перерабатывающие предприятия. Таким образом, распределение нематериальных активов между отраслями в 2005 г. очень неравномерное. В целях упрощения последующего анализа и интерпретации его результатов считаю целесообразным объединить нематериальные активы в укрупненные группы в зависимости от их удельного веса в составе внеоборотных активов и в валюте баланса в разрезе отраслей народного хозяйства следующим образом: первая - более 10%; вторая - от 1 до 10%; третья - менее 1%. Первая группа включает две отрасли: промышленность - 56,4% и сельское хозяйство - 19,3%. Вторая - торговлю и общественное питание (7,1%), транспорт (6,8%), жилищно-коммунальное хозяйство (5,3%) и строительство (3,04%). К отраслям третьей группы отнесем такие отрасли, как общественные объединения (0,9332%), здравоохранение, физкультуру и социальное обеспечение (0,4145%), связь (0,3398%), науку и научное обслуживание (0,3147%), культуру и искусство (0,0804%), народное образование (0,0753%), материально-техническое снабжение (0,0163%), управление (0,0083%), лесное хозяйство (0,0007%). Самый высокий уровень самортизированности нематериальных активов наблюдается на предприятиях связи (63,0%), а также культуры и искусства (59,7%), но при незначительной доле в отрасли - 0,3398% (2 885 278 тыс. руб.) и 0,0804% (683 000 тыс. руб.), соответственно (см. табл. 1). Закономерность состоит в том, что на сегодняшний день предприятия связи - это отрасль быстро растущих технологий, постоянно нуждающихся в обновлении, отсюда высокая степень амортизации и обновления нематериальных активов. В целом по краю соотношение нематериальных активов к разд. I баланса составило 0,2%, а к валюте баланса - 0,1%. Обращает на себя внимание тот факт, что наибольшая доля нематериальных активов в 1998 г. приходилась на крупные предприятия промышленности (53,0%), строительства (56,6%), транспорта и связи (52,4%). Снижение некоторых из этих показателей можно объяснить изменениями в порядке отнесения объектов к нематериальным активам, а именно принятием в 2000 г. ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", исключающим лицензии из состава нематериальных активов, а также устанавливающим четкие критерии признания объектов в качестве нематериальных активов. Для наглядности отрасли народного хозяйства по отношению стоимости нематериальных активов к итогу разд. I и валюте баланса можно условно разделить на три группы (см. табл. 2 и 3). По данным табл. 1 - 3 можно сделать вывод, что состав второй и третьей групп идентичен. Исключение составляет отрасль управления по удельному весу нематериальных активов в разд. I баланса - она относится к первой группе (1,7%), а в валюте баланса - ко второй (0,8%), и это при незначительной доле отрасли - 0,0083%. Особое внимание следует уделить первой группе. С явным преимуществом в эту группу входит всего одна отрасль - общественные объединения, доля нематериальных активов которых в разд. I баланса составляет 4,5% и в валюте баланса - 1,6%. Снижение этого показателя у организаций науки и научного обслуживания с 1,77 до 0,3% объясняется следующим фактором: согласно ПБУ 14/2000 к нематериальным активам не относятся: а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; в) материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Правила учета указанных затрат в соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" основаны на критерии признания нематериальных активов как объектов, от которых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды, но в российском учете подобные затраты могут капитализироваться и включаться в состав внеоборотных активов при выполнении условий, установленных ПБУ 17/2002 "Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские и технологические работы" [4]: - сумма расхода может быть определена и подтверждена; - имеется документальное подтверждение выполнения работ; - использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод; - использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано. Таким образом, отмеченные обстоятельства способствуют "занижению" величины нематериальных активов в российской бухгалтерской отчетности по сравнению с МСФО, что, на взгляд автора, позволяет говорить о наличии проблемы формирования достоверной информации об интеллектуальных ресурсах, которыми пользуются предприятия при создании продуктов. Исключение лицензий из состава нематериальных активов значительно отразилось на доле начисленной амортизации в балансе различных отраслей народного хозяйства. По данным 1998 г., наиболее высокий процент накопления амортизации приходился на отрасли, использующие в осуществлении своей деятельности патенты и лицензии: сфера управления (42%), строительства (39%) и здравоохранения (26%). По показателям 2005 г. лидируют: связь (63,0%), культура и искусство (59,7%), транспорт (55,5%), наука и научное обслуживание (33,3%). Еще один существенный фактор низких показателей удельного веса нематериальных активов в совокупной величине активов (менее 0,1%) в таких отраслях, как транспорт, здравоохранение, физкультура и социальное обеспечение, связь и материально-техническое снабжение, можно объяснить отсутствием в учете большинства экономических субъектов организационных расходов и деловой репутации, которые согласно п. 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" учитываются в составе нематериальных активов. Рыночные преобразования в части инвестирования, покупки или, точнее сказать, поглощения мелких фирм крупными компаниями, появление фирм с развитой филиальной сетью, а также создание и, соответственно, продажа программных продуктов отразились на оценке и амортизации нематериальных активов. Следует констатировать, что способность приносить доход является обязательным критерием для любых активов организации, в том числе и для нематериальных. Принимая решение о приобретении той или иной организации или того или иного товара, например программного продукта или фирмы, инвестируя в ту или иную компанию, собственник прежде всего преследует цель получить прибыль. Следовательно, помимо всех прочих показателей фирмы необходимо тщательно исследовать такую категорию нематериальных активов, как гудвил, так как он существенно влияет на расчетные финансовые показатели. Здесь уместно упомянуть о таких фирмах, как "Данон", "Вим-биль-дан", "Бондюель" и др., активно вошедших на рынок Краснодарского края, которые в свое время скупали как мелкие, так и более крупные компании, а также разорившиеся или искусственно доведенные до такого состояния государственные предприятия, заводы и комплексы. Несмотря на большое число принятых и введенных в действие нормативных актов, учету нематериальных активов по сей день не уделяется должного внимания. Если сравнить показатели российской финансовой отчетности с зарубежной, то станет видно, как незначительна и незаметна роль нематериальных активов при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности, как низка доля нематериальных активов в валюте баланса, в разделе баланса, в отрасли в целом. За рубежом, напротив, этому объекту бухгалтерского наблюдения уже давно уделяют особое внимание. Так, например, в США доля нематериальных активов промышленных фирм и крупных компаний зачастую даже превышает долю материальных активов. По мнению автора, основная причина этих расхождений заключается не только в более широком использовании западными компаниями нематериальных активов, но и в критериях их принятия к бухгалтерскому учету. Литература 1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 31.12.2002). 2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. 3. Международные стандарты финансовой отчетности 2005: Издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2005. - 1064 с. 4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/2002, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 119н. 5. Боброва Е.А. Нематериальные активы в системе международных стандартов финансовой отчетности // Все для бухгалтера. - 2006. - N 15. - С. 5 - 8. Т.Г.Белозерова Преподаватель Кубанского государственного университета Подписано в печать 08.02.2007 ————