"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N 1

ТРАНСФОРМАЦИЯ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО -

ОСНОВА ЕЕ ТРАНСПАРЕНТНОСТИ

(Продолжение. Начало см. "Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2006, N 6)

Заключительный этап трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО в результате осуществления корректирующих проводок, реклассификации счетов и составления пробных балансов, окончательно формирует финансовые отчеты.

Реклассификация счетов в соответствии с МСФО

Следующим за корректирующими проводками, не менее значимым этапом трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, является осуществление реклассификации скорректированных счетов.

Для реализации данного этапа необходимо подготовить макет примера плана счетов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Пример плана счетов в соответствии с МСФО строится, как правило, на основе использования четырехразрядной системы счетов с подразделением на счета активов с выделением текущих и долгосрочных активов, на счета обязательств с выделением текущих и долгосрочных обязательств, на счета капитала и производные от них счета доходов и расходов.

Разработке примера плана счетов в соответствии с МСФО, как правило, предшествует построение модели группировки международных стандартов финансовой отчетности в зависимости от отражения в них основных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность.

Эта модель позволяет выйти на параметры соотношения счетов синтетического учета плана счетов российского бухгалтерского учета с примером плана счетов в соответствии с МСФО. Таким образом, по завершении разработки плана счетов по МСФО становится возможным составление таблицы сопоставления счетов в Плане счетов РСБУ и счетов в плане счетов МСФО (см. табл. 1).

Таблица 1

Соответствие счетов по МСФО и РСБУ

     
   —————————T————————————————————T———————T——————————————————————————¬
   |    N   | Название счета МСФО|N счета|Название счета российского|
   |  счета |                    |       |   бухгалтерского учета   |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |    1   |          2         |   3   |             4            |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |111(0—N)|Денежные средства   |  50.1 |Касса                     |
   |        |в кассе             |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1210  |Расчетный счет в    |  51   |Расчетные счета           |
   |        |национальной валюте |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1220  |Расчетный счет в    |  52   |Валютные счета            |
   |        |иностранной валюте  |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1495  |Резерв на           |  63   |Резервы по сомнительным   |
   |        |безнадежные долги   |       |долгам                    |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1410  |Счета к получению   |  62.1 |Расчеты с покупателями    |
   |        |                    |       |и заказчиками             |
   |  3210  |Авансы полученные   |  62.2 |Расчеты с покупателями и  |
   |        |                    |       |заказчиками (авансы       |
   |        |                    |       |полученные)               |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1711  |Сырье и материалы   |  10.1 |Сырье и материалы         |
   |  1712  |Покупные            |  10.2 |Покупные полуфабрикаты и  |
   |        |полуфабрикаты и     |       |комплектующие             |
   |        |комплектующие       |       |                          |
   |  1713  |Инвентарь и         |  10.9 |Инвентарь и хозяйственные |
   |        |хозяйственные       |       |принадлежности            |
   |        |принадлежности      |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1620  |Дебиторская         |  19.3 |НДС по приобретенным      |
   |        |задолженность — НДС |       |ценностям                 |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1720  |Незавершенное       |  20   |Основное производство     |
   |        |производство        |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1730  |Готовая продукция   |  43   |Готовая продукция         |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  2140  |Вычислительная      |  01.1 |Основные средства         |
   |        |техника             |       |                          |
   |  2150  |Здания и сооружения |       |                          |
   |  2160  |Оборудование        |       |                          |
   |  2170  |Транспортные        |       |                          |
   |        |средства            |       |                          |
   |  2180  |Жилой фонд          |       |                          |
   |  2190  |Прочие ОС           |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  2149  |Накопленная         |  02.1 |Амортизация основных      |
   |        |амортизация — ВТ    |       |средств                   |
   |  2159  |Накопленная         |       |                          |
   |        |амортизация — здания|       |                          |
   |        |и сооружения        |       |                          |
   |  2169  |Накопленная         |       |                          |
   |        |амортизация —       |       |                          |
   |        |оборудование        |       |                          |
   |  2179  |Накопленная         |       |                          |
   |        |амортизация — ТС    |       |                          |
   |  2189  |Накопленная         |       |                          |
   |        |амортизация — жилой |       |                          |
   |        |фонд                |       |                          |
   |  2199  |Накопленная         |       |                          |
   |        |амортизация — прочие|       |                          |
   |        |ОС                  |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  2320  |Нематериальные      |  04   |Нематериальные активы     |
   |        |активы — патенты    |       |                          |
   |  2330  |Нематериальные      |       |                          |
   |        |активы — торговые   |       |                          |
   |        |марки               |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  2329  |Накопленная         |  05   |Амортизация нематериальных|
   |        |амортизация —       |       |активов                   |
   |        |патенты             |       |                          |
   |  2339  |Накопленная         |       |                          |
   |        |амортизация —       |       |                          |
   |        |торговые марки      |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  3110  |Счета к оплате      |  60.1 |Расчеты с поставщиками и  |
   |        |                    |       |подрядчиками              |
   |  1810  |Расходы, оплаченные |  60.2 |Расчеты с поставщиками и  |
   |        |авансом             |       |подрядчиками (авансы      |
   |        |                    |       |выданные)                 |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  3310  |Краткосрочные       |  66.1 |Расчеты по краткосрочным  |
   |        |долговые            |       |кредитам и займам         |
   |        |обязательства       |       |                          |
   |  3550  |Начисленные проценты|  66.2 |Расчеты по краткосрочным  |
   |        |                    |       |кредитам и займам         |
   |        |                    |       |(проценты по кредитам)    |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1600  |Дебиторская         |  68   |Расчеты по налогам и      |
   |        |задолженность по    |       |сборам                    |
   |        |налогам или         |       |                          |
   |  3400  |Налоги к оплате     |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1640  |Дебиторская         |  69   |Расчеты по социальному    |
   |        |задолженность ЕСН   |       |страхованию и обеспечению |
   |        |или                 |       |                          |
   |  3520  |Начисленные взносы  |       |                          |
   |        |ЕСН                 |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1530  |Дебиторская         |  70   |Расчеты с персоналом по   |
   |        |задолженность       |       |оплате труда              |
   |        |сотрудников и       |       |                          |
   |        |директоров или      |       |                          |
   |  3510  |Заработная плата к  |       |                          |
   |        |выплате             |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1530  |Дебиторская         |  71   |Расчеты с подотчетными    |
   |        |задолженность       |       |лицами                    |
   |        |сотрудников и       |       |                          |
   |        |директоров или      |       |                          |
   |  3540  |Кредиторская        |       |                          |
   |        |задолженность       |       |                          |
   |        |сотрудникам и       |       |                          |
   |        |директорам          |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1490  |Прочие счета к      |  76   |Расчеты с разными         |
   |        |получению           |       |дебиторами и кредиторами  |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  1820  |Услуги, оплаченные  |  97   |Расходы будущих периодов  |
   |        |авансом             |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  5100  |Уставный капитал    |  80   |Уставный капитал          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  5500  |Резервный капитал   |  82   |Резервный капитал         |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  5400  |Дополнительно       |  83   |Добавочный капитал        |
   |        |неоплаченный капитал|       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  5601  |Нераспределенная    |  84   |Нераспределенная прибыль  |
   |        |прибыль (непокрытый |       |(убыток)                  |
   |        |убыток) отчетного   |       |                          |
   |        |периода             |       |                          |
   |  5602  |Нераспределенная    |       |                          |
   |        |прибыль (непокрытый |       |                          |
   |        |убыток) прошлых лет |       |                          |
   +————————+————————————————————+———————+——————————————————————————+
   |  3710  |Доходы будущих      |  86   |Целевое финансирование    |
   |        |периодов НИОКР      |       |                          |
   L————————+————————————————————+———————+———————————————————————————
   

Для представления информации в формате, соответствующем требованиям МСФО, осуществляется перенос скорректированных остатков со счетов на предлагаемые счета плана счетов в соответствии с МСФО. В этом заключается суть процесса реклассификации, в результате которой решаются задачи:

- во-первых, составления бухгалтерского баланса и всего свода финансовой отчетности с возможным применением средств программного обеспечения (например, программное обеспечение "Аккорд" по трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, составляемую в соответствии с МСФО);

- во-вторых, формирования всей системы начального сальдо по счетам бухгалтерского учета по МСФО;

- в-третьих, получения необходимой аналитической информации в соответствии с требованиями МСФО.

По данным таблицы соответствия (табл. 1) осуществляются проводки реклассификации, в результате которых переносятся скорректированные остатки со счетов российского бухгалтерского учета на предлагаемый план счетов по МСФО.

Таким образом, при реклассификации закрываются счета в отечественном плане счетов и открываются новые счета в плане счетов МСФО.

Следует подчеркнуть, что для каждой компании необходимо разрабатывать индивидуальные планы счетов в зависимости от специфики ее деятельности. В нашем случае, как уже отмечалось, наиболее полно учитывается специфика деятельности группы компаний "Новая формация" АКБ "БИНБАНК" г. Москвы.

Как правило, количество открываемых счетов (степень аналитичности) зависит от специфики деятельности каждого конкретного объединения и объема предоставляемой аналитической информации.

Используя предлагаемый пример плана счетов МСФО и таблицу соответствия счетов РСБУ счетам МСФО, рассмотрим методику реклассификации на нескольких конкретных примерах.

По мере убывания ликвидности формирования статей баланса по МСФО можно начать с реклассификации счетов учета денежных средств.

Для этого необходимо выделить из остатка денежных средств денежные средства в национальной валюте и денежные средства в иностранной валюте.

Реклассификация сальдо счетов денежных средств примет вид:

Дт 1111 "Денежные средства в национальной валюте";

Дт 1112 "Денежные средства в иностранной валюте"

Кт 50 "Касса";

Дт 1210 "Расчетный счет в национальной валюте"

Кт 51 "Расчетный счет";

Дт 1220 "Расчетный счет в иностранной валюте"

Кт 52 "Валютные счета";

Дт 1230 "Денежные средства на специальных счетах в банках"

Кт 55 "Специальные счета в банках".

При реклассификации счетов учета финансовых вложений необходимо разбить и проанализировать сальдо счета 58 "Финансовые вложения" по следующим группам:

а) инвестиции, удерживаемые до погашения;

б) ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией;

в) финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;

г) финансовые активы, предназначенные для торговли.

Необходимо сформировать список зависимых компаний с пояснениями по методам учета инвестиций в зависимые компании, а также список основных дочерних компаний с указанием названия, страны регистрации, процента собственности, с одновременным составлением отдельного списка компаний, в которых основному акционеру принадлежит более половины голосов, но при этом не имеющих намерения консолидировать отчетность в связи с отсутствием контроля с указанием возможных ограничений.

При необходимости консолидации отчетности дочерней или же дочерних компаний следует перевести соответствующую информацию по данным дочерних компаний на предлагаемый план счетов с применением тех же методов трансформации, которые используются для головной компании.

Однако если компания имеет дочерние компании и руководство не требует составления сводной финансовой отчетности, то руководство обязано аргументировать нежелание консолидировать отчетность дочерних компаний.

Необходимо также сформировать списки совместных предприятий с указанием процентов собственности, с подготовкой данных по непредвиденным расходам, связанным с совместной деятельностью сторон, и данных об инвестиционных обязательствах по финансированию совместного предприятия с точным указанием количества акций компании, проходящей процесс трансформации.

Реклассификация сальдо счетов по данному разделу деятельности примет вид:

Дт 1240 "Эквиваленты денежных счетов";

Дт 1300 "Краткосрочные финансовые активы";

Дт 2400 "Долгосрочные финансовые активы";

Дт 2500 "Долгосрочные инвестиции"

Кт 58 "Финансовые вложения".

При реклассификации счетов учета дебиторской и кредиторской задолженности необходимо проанализировать счета дебиторской и кредиторской задолженности с выделением краткосрочной и долгосрочной частей задолженности, а также погашением дебетовых и кредитовых остатков, относящихся к одним и тем же лицам, хозяйствующим субъектам и организации.

Реклассификация сальдо счетов примет вид:

Дт 1810 - 1890 "Расходы, оплаченные авансом";

Дт 1590 "Прочая дебиторская задолженность";

Дт 2700 "Долгосрочная дебиторская задолженность"

Кт 60.2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по выданным авансам";

Дт 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кт 3110 - 3190 "Счета к оплате (кредиторская задолженность)";

Кт 4100 "Долгосрочные обязательства";

Дт 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками (авансы полученные)"

Кт 3200 - 3220 "Авансы полученные";

Кт 4100 "Долгосрочные обязательства";

Дт 1410 "Счета к получению";

Дт 2700 "Долгосрочная дебиторская задолженность"

Кт 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

Дт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Кт 3510 "Заработная плата к выплате";

Дт 1530 "Дебиторская задолженность сотрудников и директоров"

Кт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

Дт 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

Дт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

Дт 76.4 "Расчеты по депонированным суммам"

Кт 3540 "Кредиторская задолженность служащим, должностным лицам и директорам";

Дт 1595 "Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал"

Кт 75 "Расчеты с учредителями";

Дт 75 "Расчеты с учредителями"

Кт 3560 "Дивиденды к оплате";

Кт 3640 "Кредиторская задолженность акционерам";

Дт 1560 "Дивиденды к получению"

Кт 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Аналогично реклассификации счетов бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности осуществляются и другие проводки в зависимости от деятельности той или иной организации, наличия конкретных видов дебиторской и кредиторской задолженности, например, по расчетам по имущественному и личному страхованию, расчетам по претензиям на прочие начисленные расходы и прочую дебиторскую задолженности, или же по резервам на сомнительные долги и резерву на безнадежные долги и др.

Осуществляя реклассификацию счетов бухгалтерского учета основных средств, необходимо разбить сальдо действующих счетов:

01 - "Основные средства";

03 - "Доходные вложения в материальные ценности";

07 - "Оборудование к установке";

08 - "Вложения во внеоборотные активы" на следующие виды:

08.1 - земля;

08.2 - незавершенное строительство;

08.3 - здания и сооружения;

08.4 - оборудование;

08.5 - транспортные средства;

08.6 - жилищный фонд и пр. -

с распределением сальдо счета 02 "Амортизация основных средств", за исключением земли, по этим же видам.

Необходимо также проверить наличие договоров на приобретение основных средств (договоров аренды, залога и др.), не нашедших отражения в финансовой отчетности, - расчеты, поставка по которым еще не произошла, но ожидается в будущем, с пояснениями по методу начисления амортизации основных средств и данным о первоначальной, переоцененной стоимости, поступлении и выбытии активов за период, о начальном сальдо накопленной амортизации за период и сроках полезной службы.

Пример реклассификации счетов по данному разделу деятельности:

Дт 2110 "Земля";

Дт 2120 "Незавершенное строительство";

Дт 2150 "Здания и сооружения";

Дт 2160 "Оборудование";

Дт 2170 "Транспортные средства";

Дт 2180 "Жилищный фонд";

Дт 2190 "Прочие";

Дт 2200 "Инвестиционная собственность"

Кт 01 "Основные средства";

Кт 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

Кт 07 "Оборудование к установке";

Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По счетам амортизации:

Дт 02 "Амортизация основных средств"

Кт 2159 "Накопленная амортизация - здания и сооружения";

Кт 2169 "Накопленная амортизация - оборудование";

Кт 2179 "Накопленная амортизация - транспортные средства";

Кт 2189 "Накопленная амортизация - жилищный фонд";

Кт 2199 "Накопленная амортизация - прочие";

Кт 2229 "Накопленная амортизация - здания и сооружения (инвестиционная собственность)".

При реклассификации счетов бухгалтерского учета нематериальных активов необходимо распределить сальдо счета 04 "Нематериальные активы" и сальдо счета 05 "Амортизация нематериальных активов" на следующие категории:

- деловая репутация;

- патенты и лицензии;

- торговые марки, знаки;

- прочие нематериальные активы с распределением накопительной амортизации по ним.

Необходимо также проверить наличие договоров на приобретение нематериальных активов, которые не нашли отражения в отчетности (поставка и расчеты еще не произошли, но в будущем ожидаются).

Реклассификация сальдо счетов нематериальных активов будет осуществляться следующим образом:

Дт 2310 "Деловая репутация";

Дт 2320 "Патенты, лицензии";

Дт 2330 "Торговые марки, знаки";

Дт 2390 "Прочие активы"

Кт 04 "Нематериальные активы";

Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По амортизации нематериальных активов:

Дт 05 "Амортизация нематериальных активов"

Кт 2319 "Накопленная амортизация - деловая репутация";

Кт 2329 "Накопленная амортизация - патенты, лицензии";

Кт 2339 "Накопленная амортизация - торговые марки, знаки";

Кт 2399 "Накопленная амортизация - прочие активы".

В свою очередь, реклассификация счетов бухгалтерского учета капитала после разбивки его сальдо на соответствующие категории примет вид:

Дт 80 "Уставный капитал"

Кт 5101 "Простые акции";

Кт 5102 "Привилегированные акции";

Кт 5103 "Взносы, паи";

Дт 5200 "Неоплаченный капитал"

Кт 75 "Расчеты с учредителями";

Дт 5195 "Выкупленные собственные акции (доли)"

Кт 81 "Собственные акции (доли)";

Дт 5195 "Резервный капитал"

Кт 5501 "Резервный капитал, установленный законодательством";

Кт 5502 "Прочий резервный капитал";

Дт 83 "Добавочный капитал"

Кт 5401 "Дополнительно неоплаченный капитал от переоценки основных средств";

Кт 5402 "Дополнительно неоплаченный капитал от переоценки инвестиций";

Кт 5403 "Прочий дополнительно неоплаченный капитал";

Дт 84.1 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток отчетного периода";

Дт 84.2 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток прошлых лет"

Кт 5601 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток отчетного периода";

Кт 5602 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток отчетных периодов".

Реклассификация счета 86 "Целевое финансирование" осуществляется следующим образом:

Дт 86 "Целевое финансирование"

Кт 3710 "Доходы будущих периодов".

Реклассификация счетов учета доходов и расходов будущих периодов, резервов, кредитов и займов, налогов и сборов, товарно-материальных запасов, биологических активов и др. производится аналогичным образом.

По результатам реклассификации счетов учета по всем разделам деятельности в зависимости от специфики и особенностей деятельности той или иной компании составляются новые пробные балансы, но уже в системе плана счетов в соответствии с МСФО.

Следующим этапом трансформации является формирование на основе новых пробных балансов бухгалтерского баланса и свода финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО

На заключительном этапе трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, в результате осуществления корректирующих проводок, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно формируются финансовые отчеты - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале, примечания (пояснения) к ним.

Как известно, система МСФО не предусматривает специальных форм финансовой отчетности, тем не менее исходя из опыта формирования подобной отчетности (на материалах группы компаний "Новая формация") и требований данной системы, отчетность в соответствии с МСФО формируется следующим образом.

Как правило, бухгалтерский баланс компании может включать следующие разделы и статьи:

- Активы текущие и долгосрочные.

Текущие активы включают:

- денежные средства и их эквиваленты (по мере убывания ликвидности);

- краткосрочные финансовые вложения;

- краткосрочную дебиторскую задолженность;

- дебиторскую задолженность по налогам;

- товарно-материальные запасы;

- расходы, оплаченные авансом.

Долгосрочные активы включают:

- основные средства;

- инвестиционную собственность;

- нематериальные активы;

- долгосрочные инвестиции;

- долгосрочную дебиторскую задолженность.

- В свою очередь, обязательства аналогичным образом подразделяются на текущие и долгосрочные.

Текущие обязательства включают:

- счета к оплате;

- авансы полученные;

- налоги к оплате;

- начисленные обязательства;

- доходы будущих периодов.

Долгосрочные обязательства включают:

- собственные долгосрочные обязательства;

- долгосрочные кредиты и займы;

- долгосрочные отсроченные счета к оплате;

- прочие долгосрочные обязательства.

- Собственный капитал включает:

- уставный капитал;

- дополнительный неоплаченный капитал;

- нераспределенную прибыль.

Алгоритм составления бухгалтерского баланса исходя из сформированных основных этапов трансформации отчетности будет состоять из нескольких шагов.

Вначале будет сформирован пробный баланс на начало отчетного периода на основании данных оборотной ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с российскими правилами, и в результате корректировочных проводок будет получен первый преобразованный баланс на начало отчетного периода.

Затем в результате реклассификационных проводок формируется пробный баланс по МСФО на начало отчетного периода.

Аналогичным образом по данным оборотно-сальдовой ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с российскими правилами формируется пробный баланс на конец отчетного периода, и по результатам соответствующих корректирующих и реклассификационных проводок выводится преобразованный баланс на конец отчетного периода, а затем и пробный баланс по МСФО на конец отчетного периода.

В свою очередь, по данным двух пробных балансов по МСФО на начало и конец отчетного периода составляется окончательный вариант бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО.

Для преобразования пробных балансов в окончательный вариант бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО используются группировки статей пробных балансов в статью бухгалтерского баланса по МСФО. В частности, такие статьи пробного баланса, как касса организации, расчетный счет и валютный счет текущих активов организации, группируются в статью "Денежные средства и их эквиваленты". Счета к получению и прочие счета к получению за минусом резерва на безнадежные долги - в статью "Счета к получению". Задолженность сотрудников по подотчетным суммам и задолженность сотрудников по займам выданным - в "Краткосрочную дебиторскую задолженность". Дебиторская задолженность по налогу на добавленную стоимость, по налогу на прибыль и др. - в "Дебиторскую задолженность по налогам". Сырье и материалы, покупные полуфабрикаты комплектующие, незавершенное производство и готовая продукция - в статью "Товарно-материальные запасы". Расходы, оплаченные авансом на поставку ТМЗ, и расходы будущих периодов - в статью "Расходы, оплаченные авансом".

По долгосрочным активам здания и сооружения, производственное оборудование, вычислительная техника, транспортные средства за минусом соответствующих износов по категориям основных средств группируются в статью "Чистая стоимость основных средств". Долгосрочные финансовые активы и финансовые активы в наличии для продажи - в "Долгосрочную дебиторскую задолженность".

Лицензии, торговые марки за минусом амортизации по ним - в "Чистую стоимость нематериальных активов". Соответственно, и по текущим долгосрочным активам выводятся итоговые строки в балансе. К примеру, итоговая строка по долгосрочным активам представляет собой сумму чистой стоимости основных средств, долгосрочной дебиторской задолженности и чистой стоимости нематериальных активов, аналогично и по сумме всех статей текущих активов.

По текущим обязательствам счета к оплате за выполненные работы, услуги и ТМЦ группируются в статью "Счета к оплате". По авансам, полученным от покупателей и др., - в "Авансы полученные". По налогам на прибыль, на доходы физических лиц, на имущество и прочие налоги и сборы - в статью "Налоги к оплате". По начисленным взносам во внебюджетные фонды: ФСС, ПФР, ФФОМС и ТФОМС, начисленной заработной плате персоналу, начисленным процентам - в статью "Начисленные обязательства".

По долгосрочным обязательствам преобразуются долгосрочные кредиты и займы. По собственному капиталу - уставный капитал, дополнительный неоплаченный капитал, нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода и нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет. Соответственно, подводятся итоги по текущим долгосрочным обязательствам и собственному капиталу. Исходя из вышеизложенного, формат бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО может иметь следующий вид (табл. 2).

Таблица 2

Формат бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО

     
   ——————————————————————————————————T——————————————T———————————————¬
   |                                 |   На начало  |    На конец   |
   |                                 |   отчетного  |   отчетного   |
   |                                 |    периода   |    периода    |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Активы                           |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Текущие активы                   |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Денежные средства и их           |       Х      |       Х       |
   |эквиваленты                      |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Счета к получению                |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Краткосрочная дебиторская        |              |       Х       |
   |задолженность                    |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Дебиторская задолженность по     |       Х      |       Х       |
   |налогам                          |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Товарно—материальные запасы      |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Расходы, оплаченные авансом      |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Итого текущие активы             |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Долгосрочные активы              |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Чистая стоимость основных активов|       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Долгосрочные финансовые активы   |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Чистая стоимость нематериальных  |       Х      |       Х       |
   |активов                          |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Итого долгосрочные активы        |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Итого активов                    |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Обязательства                    |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Текущие обязательства            |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Счета к оплате                   |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Авансы полученные                |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Краткосрочные долговые           |       Х      |               |
   |обязательства                    |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Налоги к оплате                  |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Начисленные обязательства        |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Доходы будущих периодов          |       Х      |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Итого текущие обязательства      |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Итого обязательств               |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Собственный капитал              |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Уставный капитал                 |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Дополнительный неоплаченный      |       Х      |       Х       |
   |капитал                          |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Нераспределенная прибыль прошлых |       Х      |       Х       |
   |лет                              |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Итого собственный капитал        |       Х      |       Х       |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Итого обязательства и собственный|       Х      |       Х       |
   |капитал                          |              |               |
   L—————————————————————————————————+——————————————+————————————————
   

Для подготовки отчета о прибылях и убытках следует провести сбор и анализ информации о доходах и расходах организации, переклассификацию доходов и расходов в соответствии с МСФО, раскрытие показателя "Операционная прибыль" по элементам затрат. Кроме того, необходимо определить доходы и расходы по основным видам деятельности, элементы затрат, по которым будут классифицироваться расходы при формировании пояснений к финансовой отчетности, общие и административные расходы, расходы на продажу, затраты на финансирование, нереализованные курсовые разницы, прочие доходы и расходы, не относящиеся к основной деятельности.

Отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО должен включать как минимум следующие линейные статьи:

- выручку от реализации и другие доходы от основной деятельности;

- результаты операционной деятельности;

- затраты по рефинансированию;

- долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и результатов совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

- расходы по налогу на прибыль;

- прибыль или убыток от обычной деятельности;

- результаты чрезвычайных обстоятельств;

- долю меньшинств;

- чистую прибыль или убыток за отчетный период.

Для более достоверного понимания результатов деятельности организации в отчете о прибылях и убытках могут представляться и другие дополнительные статьи, заголовки и промежуточные суммы.

На классификацию доходов и расходов организации оказывает влияние и специфика ее деятельности, и степень разнообразия выполняемых операций. Поэтому представить универсальную классификацию достаточно сложно. Однако МСФО содержит некоторые требования относительно отдельных групп доходов и расходов, которые целесообразно выделять в каждой организации.

Как правило, в состав доходов включаются:

- доходы по видам деятельности (причем классификация по видам деятельности должна совпадать с аналогичной классификацией, применяемой при перераспределении расходов);

- доходы от операций с инвестициями;

- доходы от операций с недвижимостью и основными средствами;

- доходы по процентам, по курсовым разницам;

- доходы прошлых лет;

- другие существенные статьи доходов (по мере необходимости);

- прочие доходы.

В состав расходов включаются:

- себестоимость по видам деятельности (аналогично - классификация расходов по видам деятельности должна соответствовать классификации доходов по видам деятельности);

- коммерческие расходы;

- расходы по процентам;

- по операциям с недвижимостью (основным средствам);

- с инвестициями;

- другие существенные статьи расходов (по мере необходимости);

- расходы прошлых лет;

- расходы по налогу на прибыль;

- прочие расходы.

В соответствии с требованиями МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" при формировании отчета о прибылях и убытках необходимо раскрыть расходы организации по элементам затрат. Такой подход может быть полезен при прогнозировании будущих потоков денежных средств и использован при формировании отчета о движении денежных средств. На основе данных первичных документов осуществляется раскрытие расходов по элементам затрат.

Стандарты предусматривают два формата представления расходов: или по функциям затрат, или по характеру затрат (табл. 3).

Таблица 3

Форматы представления расходов

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |       Метод функций       |       Метод характера затрат       |
   |           затрат          |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Выручка                    |Выручка                             |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Себестоимость продаж       |Прочий операционный доход           |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Валовая прибыль            |Изменения в запасах готовой         |
   |                           |продукции незавершенного            |
   |                           |производства                        |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Административные расходы   |Сырье и материалы                   |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Коммерческие расходы       |Заработная плата                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Прочий операционный доход  |Амортизация                         |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Прочие операционные расходы|Прочие операционные расходы         |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Прибыль от операционной    |Суммарные операционные расходы      |
   |деятельности               |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |                           |Прибыль от операционной деятельности|
   L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Окончательное составление отчета о прибылях и убытках осуществляется по результатам составления рабочих таблиц по формированию доходов и по формированию расходов, в которых группируются результаты корректировочных проводок: по всем доходам и расходам по видам деятельности, прочим доходам, доходам прошлых лет, коммерческим расходам, общим и административным расходам, расходам по процентам, расходам прошлых лет; налогу на прибыль и прочим расходам с выходом на определение выручки (продаж), себестоимости продаж и валовой прибыли; коммерческим расходам, общим и административным расходам и операционной прибыли; прочим доходам, расходам по процентам и прибыли до налогообложения; налогу на прибыль, результатам чрезвычайных обстоятельств и чистой прибыли отчетного периода.

Пояснения к отчету о прибылях и убытках должны содержать:

- раскрытие доходов и расходов по основным видам деятельности с разбивкой по элементам затрат;

- раскрытие расходов периода (коммерческих, общих и административных) по элементам затрат;

- раскрытие самих элементов затрат, участвующих в формировании показателя операционной прибыли, и раскрытие сумм разницы между начисленными и списанными на себестоимость реализованной продукции расходами на оплату труда, амортизацией и отчислениями во внебюджетные фонды.

Исходя из вышеизложенных определений, пример формата отчета о прибылях и убытках может иметь следующий вид (табл. 4).

Таблица 4

Формат отчета о прибылях и убытках

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |Продажи                                         |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Себестоимость реализованной продукции           |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Валовая прибыль                                 |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Расходы по реализации                           |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Общие и административные расходы                |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Прибыль от операционной деятельности            |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Доходы по курсовым разницам                     |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Расходы на выплату процентов                    |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Прочие доходы и расходы                         |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Прибыль до налогообложения                      |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Налог на прибыль                                |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Чистая прибыль                                  |       Х       |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Отчет об изменениях в капитале должен отражать:

- чистую прибыль или убыток за период;

- статьи доходов или расходов, признаваемые в соответствии с МСФО в разделе "Собственный капитал", эффект изменений в учетной политике и корректировки фундаментальных ошибок.

В соответствии с МСФО капитал - это доля в активах компании, оставшаяся после вычета всех обязательств, и изменения в капитале организации между двумя отчетными датами, которые отражают увеличение или уменьшение чистых активов.

Фундаментальные ошибки - это ошибки, имеющие настолько значительное влияние на отчетность компании, что она не может считаться надежной на дату утверждения.

Исправление фундаментальных ошибок предусматривает основной и допустимый альтернативный подходы.

Основной подход заключается в корректировке начального сальдо нераспределенной прибыли, а сравнительная информация обновляется, если в этом есть необходимость.

Допустимый альтернативный подход состоит в корректировке финансового результата отчетного периода, а сравнительная информация при этом не обновляется.

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо отразить, в чем заключается ошибка, как она исправлялась, обновлялась ли сравнительная информация и, наконец, какова величина суммы исправления, влияющая на все периоды.

Отчет об изменениях в капитале отражает изменение средств, вложенных собственником в компанию, за определенный промежуток времени, причем для его составления необходимо:

- из оборотной ведомости организации внести показатели:

- уставного капитала;

- дополнительного неоплаченного капитала;

- резервного капитала;

- нераспределенной прибыли на начало отчетного периода;

- в графу "Эффект трансформации" внести итоговую величину сути корректировок, повлиявших на нераспределенную прибыль прошлых лет (эта специальная графа вводится именно для отражения влияния корректировочных проводок на нераспределенную прибыль);

- сверить и просчитать итоги графы "Баланс" на начало периода после корректировок с данными бухгалтерского баланса на начало отчетного периода в соответствии с МСФО;

- отразить прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках (чистые прибыли, не признанные в отчете о прибылях и убытках включают:

- увеличение (уменьшение) от переоценки имущества;

- увеличение (уменьшение) от переоценки инвестиций;

- курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений);

- из отчета о прибылях и убытках в графу "Прибыль отчетного периода" необходимо внести сумму нераспределенной прибыли отчетного периода;

- просчитать и сверить итоги графы "Баланс на конец отчетного периода" с данными бухгалтерского баланса на конец отчетного периода в соответствии с МСФО;

- отразить выплаченные дивиденды и эмиссию акций.

Все показатели формата отчета об изменениях в капитале по линейным статьям - чистая прибыль или убыток за период, статьи доходов и расходов, признаваемые в разделах "Собственный капитал", "Эффект трансформации" в соответствии с МСФО, операции капитального характера с владельцами компании (подлежащее формата отчета) по уставному капиталу, дополнительного неоплаченного капитала, нераспределенной прибыли и итоговой графе (сказуемое формата отчета) - раскрываются в примечаниях (пояснениях) к отчету об изменениях в капитале, включая и сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, и сальдо накопленной прибыли на начало периода и на отчетную дату с изменениями за период.

Пример формата отчета об изменениях в капитале может иметь следующий вид (табл. 5).

Таблица 5

Формат отчета об изменениях в капитале

     
   ——————————————————T————————T——————————————T————————————————T—————¬
   |    Показатели   |Уставный|Дополнительный|Нераспределенная|Итого|
   |                 | капитал| неоплаченный |     прибыль    |     |
   |                 |        |    капитал   |                |     |
   +—————————————————+————————+——————————————+————————————————+—————+
   |Баланс на начало |    Х   |       Х      |        Х       |  Х  |
   |отчетного периода|        |              |                |     |
   |до корректировки |        |              |                |     |
   +—————————————————+————————+——————————————+————————————————+—————+
   |Эффект           |        |              |       (Х)      | (Х) |
   |трансформации в  |        |              |                |     |
   |соответствии с   |        |              |                |     |
   |МСФО             |        |              |                |     |
   +—————————————————+————————+——————————————+————————————————+—————+
   |После            |    Х   |       Х      |        Х       |  Х  |
   |корректировки    |        |              |                |     |
   +—————————————————+————————+——————————————+————————————————+—————+
   |Чистая прибыль   |        |              |        Х       |  Х  |
   |отчетного периода|        |              |                |     |
   +—————————————————+————————+——————————————+————————————————+—————+
   |Чистые прибыли и |        |      (Х)     |        Х       |     |
   |убытки, не       |        |              |                |     |
   |признанные в     |        |              |                |     |
   |отчете о прибылях|        |              |                |     |
   |и убытках        |        |              |                |     |
   +—————————————————+————————+——————————————+————————————————+—————+
   |Баланс на конец  |    Х   |       Х      |        Х       |  Х  |
   |отчетного периода|        |              |                |     |
   L—————————————————+————————+——————————————+————————————————+——————
   

Отчет о движении денежных средств содержит сведения о притоках и оттоках денежных средств и их эквивалентов в отчетном периоде.

К эквивалентам денежных средств относятся финансовые вложения, которые являются:

- во-первых, краткосрочными (три месяца или менее с даты приобретения);

- во-вторых, высоколиквидными (быстро конвертируются в денежные средства);

- в-третьих, не сопряжены со значительным риском изменения стоимости объектов вложения.

К эквивалентам денежных средств в РФ можно отнести также используемые для расчетов банковские векселя, депозитные сертификаты и др.

Сами денежные средства представляют собой кассовую наличность, средства на счетах в банке и депозитах "до востребования", а потоки денежных средств являются притоком и оттоком денежных средств и их эквивалентов.

Потоки денежных средств и их эквивалентов в отчете о движении денежных средств за период должны классифицироваться и отражаться:

- по операционной;

- инвестиционной;

- финансовой деятельности.

При этом операционная деятельность - это основная, приносящая доход компании, и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой.

Инвестиционная деятельность - это деятельность по приобретению и реализации долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.

Используя косвенный метод определения потоков денежных средств, при котором чистая прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или платежей, и статей доходов или расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств, необходимо подготовить сравнительный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО на начало и конец отчетного периода, с расчетом изменения линейных статей за отчетный период, собрать информацию для составления отчета о движении денежных средств и на основе этой информации составить рабочую таблицу по отчету о движении денежных средств, в основе которой должно лежать основное балансовое уравнение:

ДЕЛЬТАО и СК = ДЕЛЬТАДС + ДЕЛЬТАСА,

где ДЕЛЬТАО и СК - сумма изменений по статьям обязательств и собственного капитала;

ДЕЛЬТАДС - чистое изменение денежных средств;

ДЕЛЬТАСА - сумма изменений по статьям активов, за исключением изменений по статье "Денежные средства".

Данные из сравнительного баланса по МСФО переносятся в рабочую таблицу, причем величина изменения активов баланса переносится с противоположным знаком - если произошло увеличение активов (что приводит к оттоку денежных средств, а уменьшение активов - к притоку), а величина изменения обязательства не изменяет знак (так как увеличение обязательств приводит к притоку денежных средств, а уменьшение - к оттоку).

Пример формата сравнительного баланса в соответствии с МСФО может иметь следующий вид (табл. 6).

Таблица 6

Формат сравнительного баланса в соответствии с МСФО

     
   ————————————————————————————T———————————T———————————T————————————¬
   |     Наименование счета    |   Баланс  |   Баланс  |  Изменения |
   |                           | на начало |  на конец |            |
   |                           |  периода  |  периода  |            |
   +———————————————————————————+—————T—————+—————T—————+————————————+
   |                           |  Дт |  Кт |  Дт |  Кт |            |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Денежные средства и их     |     |     |     |     |     (Х)    |
   |эквиваленты                |     |     |     |     |            |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Счета к получению          |     |     |     |     |      Х     |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Краткосрочная дебиторская  |     |     |     |     |     (Х)    |
   |задолженность              |     |     |     |     |            |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Дебиторская задолженность  |     |     |     |     |     (Х)    |
   |по налогам                 |     |     |     |     |            |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |ТМЗ                        |     |     |     |     |      Х     |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Расходы, оплаченные авансом|     |     |     |     |      Х     |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Здания и сооружения        |     |     |     |     |     (Х)    |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Долгосрочные финансовые    |     |     |     |     |     (Х)    |
   |активы                     |     |     |     |     |            |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Нематериальные активы      |     |     |     |     |     (Х)    |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Счета к оплате             |     |     |     |     |      Х     |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Авансы полученные          |     |     |     |     |      Х     |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Краткосрочные долговые     |     |     |     |     |      Х     |
   |обязательства              |     |     |     |     |            |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Налоги к оплате            |     |     |     |     |     (Х)    |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Начисленные обязательства  |     |     |     |     |      Х     |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Доходы будущих периодов    |     |     |     |     |      Х     |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Уставный капитал           |     |     |     |     |      Х     |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Дополнительный неоплаченный|     |     |     |     |     (Х)    |
   |капитал                    |     |     |     |     |            |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Нераспределенная прибыль   |     |     |     |     |            |
   |прошлых лет                |     |     |     |     |            |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Нераспределенная прибыль   |     |     |     |     |            |
   |отчетного периода          |     |     |     |     |            |
   +———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+————————————+
   |Баланс                     |     |     |     |     |            |
   L———————————————————————————+—————+—————+—————+—————+—————————————
   

Чистый поток денежных средств от операционной деятельности при использовании косвенного метода определяется путем корректировки чистой прибыли (убытка) до налогообложения с учетом изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода, неденежных статей, к числу которых относятся начисленная амортизация, отчисления, отсроченные налоги, нереализованные прибыли и убытки по операциям с иностранной валютой, нераспределенные прибыли ассоциированных компаний, доля меньшинства, всех прочих статей, относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности.

Пример формата определения денежных потоков по операционной деятельности может иметь следующий вид (табл. 7).

Таблица 7

Формат определения денежных потоков

по операционной деятельности

     
   —————————————————————————————————————————T————————T——————————————¬
   |                                        |  Сумма |  Направление |
   |                                        |        |   движения   |
   |                                        |        |   денежных   |
   |                                        |        |    средств   |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Чистая прибыль до налогообложения       |    Х   |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Корректировка для перехода от чистой    |    Х   |              |
   |прибыли до налогообложения к денежным   |        |              |
   |потокам от операционной деятельности,   |        |              |
   |в том числе:                            |        |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Износ основных средств (ОС)             |    Х   |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Амортизация нематериальных активов (НМА)|    Х   |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Прибыль от операций с основными         |    Х   |              |
   |средствами                              |        |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Доход по курсовым разницам              |   (Х)  |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Расходы на выплату процентов            |    Х   |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Операционная прибыль (убыток) до        |    Х   |              |
   |изменения оборотного капитала           |        |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Изменение операционных активов и        |        |              |
   |обязательств                            |        |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Увеличение счетов к получению           |    Х   |отток         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Уменьшение краткосрочной дебиторской    |    Х   |приток        |
   |задолженности                           |        |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Уменьшение дебиторской задолженности    |    Х   |приток        |
   |по налогам                              |        |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Увеличение товарно—материальных запасов |   (Х)  |отток         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Увеличение расходов, оплаченных авансом |   (Х)  |отток         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Увеличение счетов к оплате              |    Х   |приток        |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Увеличение авансов полученных           |    Х   |приток        |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Увеличение налогов к оплате             |   (Х)  |отток         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Увеличение начисленных обязательств     |    Х   |приток        |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Увеличение доходов будущих периодов     |    Х   |приток        |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Увеличенный налог на прибыль            |   (Х)  |отток         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Полученные проценты за хранение денежных|    Х   |приток        |
   |средств на расчетном счете              |        |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Уплаченные проценты по краткосрочным    |   (Х)  |отток         |
   |кредитам                                |        |              |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————————+
   |Чистый отток денежных средств от        |   (Х)  |              |
   |операционной деятельности               |        |              |
   L————————————————————————————————————————+————————+———————————————
   

При определении потока денежных средств от инвестиционной деятельности в результате корректировок должны быть исключены изменения по таким балансовым статьям, как краткосрочные инвестиции, основные средства, инвестиционная собственность, долгосрочные инвестиции, нематериальные активы, дебиторская и кредиторская задолженность, связанная с операциями инвестиционного характера, дополнительный неоплаченный капитал в части переоценки основных средств, нематериальных активов, долгосрочных и краткосрочных инвестиций.

Пример формата определения денежных потоков по инвестиционной деятельности может иметь следующий вид (табл. 8).

Таблица 8

Формат определения денежных потоков

по инвестиционной деятельности

     
   ———————————————————————————————————————————T——————————T——————————¬
   |Инвестиционная деятельность               |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Приобретение ОС                           |    (Х)   |отток     |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Реализация ОС                             |     Х    |приток    |
   +——————————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Чистый приток денежных средств            |     Х    |          |
   |от инвестиционной деятельности            |          |          |
   L——————————————————————————————————————————+——————————+———————————
   

При определении потоков денежных средств от финансовой деятельности в результате корректировок должны быть исключены изменения по таким балансовым статьям, как краткосрочные долговые обязательства, долгосрочные долговые обязательства, задолженность участников по взносам в УК, уставный капитал.

Пример формата определения денежных средств по финансовой деятельности может иметь следующий вид (табл. 9).

Таблица 9

Формат определения денежных средств

по финансовой деятельности

     
   ———————————————————————————————————————————T———————————T—————————¬
   |Финансовая деятельность                   |           |         |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
   |Поступление краткосрочных кредитов        |     Х     |приток   |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
   |Погашение краткосрочных кредитов          |    (Х)    |отток    |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
   |Чистый приток денежных средств            |     Х     |         |
   |от инвестиционной деятельности            |           |         |
   L——————————————————————————————————————————+———————————+——————————
   

В результате операций в иностранной валюте возникают потоки денежных средств, которые должны отражаться в валюте отчетности организации путем применения к величине иностранной валюты обменного курса между отчетной и иностранными валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.

При этом нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате обменных курсов иностранной валюты, не являются движением средств. В этой связи необходимо курсовые разницы разбить на курсовые разницы, возникшие в результате переоценки активов и обязательств, за исключением денежных средств, и курсовые разницы, возникшие в результате переоценки денежных средств в кассе, на расчетных или специальных счетах в банках.

В целях согласования денежных средств и их эквивалентов на начало и конец отчетного периода курсовые разницы, возникшие в результате переоценки остатков денежных средств, представляются в отчете о движении денежных средств отдельно от итогов денежных средств, возникающих в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

В целом формат отчета о движении денежных средств за период примет следующий вид (табл. 10).

Таблица 10

Формат отчета о движении денежных средств

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |Чистая прибыль до налогообложения               |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Корректировка чистой прибыли                    |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Амортизация основных средств (ОС)               |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Амортизация нематериальных активов (НМА)        |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Прибыль от операций с основными средствами      |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Доход по курсовым разницам                      |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Расходы на выплату процентов                    |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Операционная прибыль до изменения оборотного    |       Х       |
   |капитала                                        |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Изменение оборотного капитала:                  |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Изменение текущих активов                       |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Увеличение счетов к получению                   |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Изменение краткосрочной дебиторской             |       Х       |
   |задолженности                                   |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Уменьшение дебиторской задолженности по налогам |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Увеличение ТМЗ                                  |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Увеличение расходов оплаченных авансом          |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Изменение операционных обязательств             |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Увеличение счетов к оплате                      |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Увеличение авансов полученных                   |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Уменьшение налогов к оплате                     |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Увеличение начисленных обязательств             |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Увеличение доходов будущих периодов             |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Денежные поступления от операционной            |      (Х)      |
   |деятельности                                    |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Уплаченный налог на прибыль                     |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Уплаченные проценты за кредит                   |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Полученные проценты за хранение денежных средств|       Х       |
   |на расчетном счете                              |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Чистые денежные средства от операционной        |      (Х)      |
   |деятельности                                    |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Инвестиционная деятельность                     |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Приобретение ОС                                 |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Реализация ОС                                   |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Чистые денежные средства от инвестиционной      |      (Х)      |
   |деятельности                                    |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Финансовая деятельность                         |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Поступления краткосрочных кредитов              |       Х       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Погашение краткосрочных кредитов                |      (Х)      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Чистые денежные средства от финансовой          |       Х       |
   |деятельности                                    |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Чистое изменение денежных средств и их          |      (Х)      |
   |эквивалентов                                    |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Денежные средства и их эквиваленты на начало    |       Х       |
   |периода                                         |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Влияние изменений обменных курсов на денежные   |       Х       |
   |средства и их эквиваленты                       |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Денежные средства и их эквиваленты на конец     |       Х       |
   |периода                                         |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Чистое изменение денежных средств и их          |               |
   |эквивалентов                                    |               |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Аудиторское заключение по итогам аудиторской проверки хозяйствующего субъекта, трансформировавшего свою отчетность в соответствии с МСФО и МСА (международных стандартов аудита), включает все вышеперечисленные форматы финансовой отчетности, в частности бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств с комментариями и интерпретацией основных показателей этих отчетов, а также аналитическую информацию о перспективах развития компании, основных принципах представления информации, основных положениях учетной политики по всем разделам хозяйственной деятельности с примечаниями по доходу от реализации, раскрытию операционной прибыли по элементам затрат и затратам на финансирование, базовой прибыли на акцию, в целом по денежным средствам и их эквивалентам, счетам к получению, ТМЗ, дебиторской задолженности по налогам, расходам, оплаченным авансам, основным средствам, долгосрочным инвестициям, нематериальным активам, краткосрочным долговым обязательствам, налогам к оплате, начисленным обязательствам, доходам будущих периодов, уставному капиталу, дополнительному неоплаченному капиталу, эффекту трансформации отчетности в соответствии с МСФО и др. В.Т.Чая Д. э. н., профессор, главный научный сотрудник кафедры учета, анализа и аудита экономический факультет МГУ им. М.В. Ломоносова Подписано в печать 07.02.2007 ————