"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N 1

МСА 100 И МСА 120 - ИНТЕРПРЕТАЦИЯ И РАСКРЫТИЕ

Процесс сближения бухгалтерского российского законодательства с МСА и МСФО продолжается и активизируется, что способствует более эффективной работе российских аудиторов, а также укреплению позиций российских предприятий на внутреннем и на внешних рынках.

Применение критерия уверенности - основа МСА

Международные стандарты аудита - это сборник документов, объединенных идеей, которая определяет направленность всей системы МСА. Такой идеей, или ключевым понятием, является необходимость в ходе проведения аудиторских проверок обеспечения или необеспечения определенного уровня уверенности. Уверенность - это тот общий критерий, который в соответствии с МСА лежит в основе выбора того или иного типа проверки, а вслед за этим и уровня ответственности за ее результаты.

До 2005 г. международные стандарты аудита открывал вводный раздел, в который входили МСА 100 "Задания, обеспечивающие уверенность", а также МСА 120 "Основные принципы МСА". В последние годы система международных стандартов аудита серьезно реформируется. В результате с 2005 г. изменился внутренний состав документов, формирующих систему МСА. Эта структура с изменениями представлена в табл. 1. Из таблицы видно, что сам раздел "Вводные аспекты" сохранился, хотя МСА 100 в нем отсутствует, а МСА 120 отменен в 2004 г. Данные изменения нуждаются в следующих комментариях. Во-первых, уровни уверенности по-прежнему остались той основой, которая определяет тип проверки, и этот критерий пронизывает всю систему МСА. Во-вторых, Минфин России пока не признает данный вариант МСА в качестве официального, поскольку в России до сих пор отсутствует официальный перевод новой редакции сборника МСА. Это означает, что анализ проблемы формирования уровней уверенности на базе МСА 100 и МСА 120, который предлагается в этой статье, вполне правомерен.

Таблица 1

Кодификация международных стандартов аудита и положений

о международной аудиторской практике

     
   ———————————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |       В редакции 2001 г. (52 стандарта)      |   По состоянию  |
   |                                              |    на 2005 г.   |
   |                                              | (58 стандартов) |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |                      1                       |        2        |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |100 — 199 Вводные аспекты                     |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 100|Задания, обеспечивающие уверенность      |Отсутствует      |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 120|Основные принципы международных          |Отменен в декабре|
   |    |стандартов аудита                        |2004 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |200 — 299 Обязанности                         |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 200|Цель и общие принципы, регулирующие аудит|                 |
   |    |финансовой отчетности                    |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 210|Условия аудиторских заданий              |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 220|Контроль качества работы в аудите        |Отменен в июне   |
   |    |                                         |2005 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 230|Документирование                         |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 240|Ответственность аудитора по рассмотрению |                 |
   |    |мошенничества и ошибок в ходе аудита     |                 |
   |    |финансовой отчетности                    |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |240А|Мошенничество и ошибка                   |Отсутствует      |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 250|Учет законов и нормативных актов         |                 |
   |    |при аудите финансовой отчетности         |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 260|Сообщение аспектов аудита лицам,         |                 |
   |    |наделенным руководящими полномочиями     |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |300 — 399 Планирование                        |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 300|Планирование                             |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 310|Знание бизнеса                           |Отменен в декабре|
   |    |                                         |2004 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 320|Существенность в аудите                  |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |400 — 499 Внутренний контроль                 |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 400|Оценка рисков и внутренний контроль      |Отменен в декабре|
   |    |                                         |2004 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 401|Аудит в среде компьютерных информационных|Отменен в декабре|
   |    |систем                                   |2004 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 402|Учет при аудите особенностей субъектов,  |                 |
   |    |использующих обслуживающие организации   |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |500 — 599 Аудиторские доказательства          |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 500|Аудиторские доказательства               |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 501|Аудиторские доказательства —             |                 |
   |    |дополнительное рассмотрение особых статей|                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 505|Внешние подтверждения                    |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 510|Первичные — задания начальные сальдо     |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 520|Аналитические процедуры                  |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 530|Аудиторская выборка и другие процедуры   |                 |
   |    |выборочного тестирования                 |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 540|Аудит оценочных значений                 |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 550|Связанные стороны                        |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 560|Последующие события                      |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 570|Непрерывность деятельности               |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 580|Заявления руководства                    |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |600 — 699 Использование работы третьих лиц    |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 600|Использование работы другого аудитора    |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 610|Рассмотрение работы внутреннего аудита   |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 620|Использование работы эксперта            |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |700 — 799 Аудиторские выводы и подготовка     |                 |
   |отчетов (заключений)                          |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 700|Аудиторский отчет (заключение) по        |                 |
   |    |финансовой отчетности                    |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |700А|Аудиторский отчет (заключение)           |                 |
   |    |по финансовой отчетности                 |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 710|Сопоставимые значения                    |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 720|Прочая информация в документах,          |                 |
   |    |содержащих проаудированную финансовую    |                 |
   |    |отчетность                               |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |800 — 899 Специализированные области          |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 800|Аудиторский отчет (заключение)           |                 |
   |    |по аудиторским заданиям для специальных  |                 |
   |    |целей                                    |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 810|Исследование ожидаемой финансовой        |Отсутствует      |
   |    |информации                               |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |900 — 999 Сопутствующие услуги                |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 910|Задание по обзорной проверке финансовой  |Отсутствует      |
   |    |отчетности                               |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 920|Задания по выполнению согласованных      |Отсутствует      |
   |    |процедур в отношении финансовой          |                 |
   |    |информации                               |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   | 930|Задания по компиляции финансовой         |Отсутствует      |
   |    |информации                               |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1000 — 1100 Положения по международной        |                 |
   |аудиторской практике                          |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1000|Процедуры межбанковского подтверждения   |                 |
   |    |                                         |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |Дополнения 1 — 3 к предмету 400               |                 |
   +————T—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1001|Среда ИТ — Автономные персональные       |Отменен в декабре|
   |    |компьютеры                               |2004 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1002|Среда ИТ — Онлайновые компьютерные       |Отменен в декабре|
   |    |системы                                  |2004 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1003|Среда ИТ — Системы баз данных            |Отменен в декабре|
   |    |                                         |2004 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1004|Взаимоотношения между органами           |                 |
   |    |банковского надзора и внешними аудитора  |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1005|Особенности аудита малых предприятий     |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1006|Аудит международных коммерческих банков  |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1007|Контакты с руководством клиента          |Отменен в июне   |
   |    |                                         |2001 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1008|Оценка рисков и система внутреннего      |Отменен в декабре|
   |    |контроля — характеристики КИС и связанные|2004 г.          |
   |    |с ними вопросы                           |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1009|Методы аудита с помощью компьютеров      |Отменен в декабре|
   |    |                                         |2004 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1010|Учет экологических вопросов при аудите   |                 |
   |    |финансовой отчетности                    |                 |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1011|Выводы для руководства клиента и         |Отменен в июне   |
   |    |аудиторов по вопросу 2000 г.             |2001 г.          |
   +————+—————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1012|Аудит производных финансовых инструментов|                 |
   L————+—————————————————————————————————————————+——————————————————
   

МСА 100 "Задания, обеспечивающие уверенность" рассматривает общие принципы заданий, обеспечивающих уверенность с целью предоставления высокого или среднего уровня уверенности.

До недавнего времени в российском аудиторском законодательстве понятия высокого или среднего уровня уверенности отсутствовали. В ПСАД 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" среди основных аспектов, отражающих принципы аудита, приводится разумная уверенность (по аналогии с МСА 200). В п. 6 этого стандарта записано, что "аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Реформирование российской системы аудита и постоянная конвергенция с МСФО и МСА снимают многие противоречия в различных областях финансового учета, отчетности и аудита. Перечень действующих правил (стандартов) российского аудита представлен в табл. 2.

Таблица 2

Перечень федеральных правил (стандартов)

аудиторской деятельности

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   |ФПСАД|                    Наименование ФПСАД                    |
   |  N  |                                                          |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1 |Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской)|
   |     |отчетности                                                |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   2 |Документирование аудита                                   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   3 |Планирование аудита                                       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   4 |Существенность в аудите                                   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   5 |Аудиторские доказательства                                |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   6 |Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской)      |
   |     |отчетности                                                |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   7 |Внутренний контроль качества аудита                       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   8 |Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль,          |
   |     |осуществляемый аудируемым лицом                           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |   9 |Аффилированные лица                                       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  10 |События после отчетной даты                               |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  11 |Применимость допущения непрерывности деятельности         |
   |     |аудируемого лица                                          |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  12 |Согласование условий проведения аудита                    |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  13 |Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок               |
   |     |и недобросовестных действий в ходе аудита                 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  14 |Учет требований нормативных правовых актов Российской     |
   |     |Федерации в ходе аудита                                   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  15 |Понимание деятельности аудируемого лица                   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  16 |Аудиторская выборка                                       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  17 |Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях  |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  18 |Получение аудитором подтверждающей информации из внешних  |
   |     |источников                                                |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  19 |Особенности первой проверки аудируемого лица              |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  20 |Аналитические процедуры                                   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  21 |Особенности аудита оценочных значений                     |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  22 |Сообщение информации, полученной по результатам аудита,   |
   |     |руководству аудируемого лица и представителям             |
   |     |его собственника                                          |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  23 |Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица      |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  24 |Основные принципы федеральных правил (стандартов)         |
   |     |аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам,    |
   |     |которые могут предоставляться аудиторскими организациями  |
   |     |и аудиторами                                              |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  25 |Учет особенностей аудируемого лица, финансовую            |
   |     |(бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает        |
   |     |специализированная организация                            |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  26 |Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской)          |
   |     |отчетности                                                |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  27 |Прочая информация в документах, содержащих проаудированную|
   |     |финансовую (бухгалтерскую) отчетность                     |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  28 |Использование результатов работы другого аудитора         |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  29 |Рассмотрение работы внутреннего аудита                    |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  30 |Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой  |
   |     |информации                                                |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————————————+
   |  31 |Компиляция финансовой информации                          |
   L—————+———————————————————————————————————————————————————————————
   

До 2006 г. в ПСАД "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" использовались виды классификации сопутствующих услуг и критерии отнесения к ним, отличные от МСА. В прежней редакции стандарта базовым критерием являлась обязательность или необязательность проведения аудиторских проверок. Исходя из этого, в российских аудиторских стандартах сопутствующие услуги делились:

- на услуги, совместимые с проведением обязательной аудиторской проверки;

- услуги, не совместимые с проведением обязательной аудиторской проверки.

Если предприятие должно подвергаться обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ, к сопутствующим услугам, которые могут проводиться применительно к нему, относились:

- постановка бухгалтерского учета;

- контроль за ведением учета и составлением отчетности;

- контроль за начислением и уплатой налогов;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности;

- оценка экономических и инвестиционных проектов;

- представление интересов экономического субъекта перед третьими лицами;

- проведение семинаров по повышению квалификации и обучению персонала субъекта проверки;

- разработка и издание методических пособий и рекомендаций в области бухгалтерского и налогового учета, финансово-хозяйственного анализа, аудита хозяйственного права;

- компьютеризация учета, отчетности и других аспектов деятельности;

- оказание консультационных услуг в различных областях законодательства (финансового, налогового, банковского и др.), по вопросам инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу и пр.;

- информационное обслуживание;

- экспертное обслуживание;

- подбор и тестирование персонала;

- другие виды услуг.

К услугам, не совместимым с проведением обязательных аудиторских проверок, относились:

- ведение бухгалтерского учета;

- восстановление бухгалтерского учета;

- составление налоговых деклараций;

- составление бухгалтерской отчетности.

Все перечисленные выше виды сопутствующих услуг классифицировались по трем группам:

- услуги действия;

- услуги контроля;

- информационные услуги.

Отметим, что наличие такой классификации никак не влияло на особенности применения сопутствующих услуг. По сути, эта классификация просто объединяла виды услуг в три группы без экономических последствий с точки зрения особенностей проведения аудиторских работ и их результатов.

Кроме того, в Приложении к стандарту ПСАД "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" приводился достаточно обширный перечень сопутствующих услуг, основанный на Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности. По отношению к этому Перечню применение стандарта являлось обязательным. К сопутствующим услугам, которые не определены данным Перечнем, требования стандарта не были обязательны, а носили рекомендательный характер. Обязательность Перечня приводила к потенциальному сужению видов сопутствующих услуг. Также данный Перечень включал в себя практически все основные виды экономической деятельности, что, наоборот, слишком расширяло понятие сопутствующих аудиту услуг.

Необходимо отметить, что сейчас более точно и корректно применение термина "финансовый учет" вместо термина "бухгалтерский учет". В связи с применением в российском бухгалтерском законодательстве термина "бухгалтерский учет" и "бухгалтерская отчетность" необходимо сделать следующий комментарий. Реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО привело к необходимости признания в России разделения бухгалтерского учета как информационной системы на два блока: финансовый учет (Financial Accounting) и управленческий учет (Management Accounting). До принятия концепции МСФО бухгалтерский учет в России рассматривался как единое целое без разделения на финансовый и управленческий. Однако переход на МСФО и развитие в России современных рыночных отношений потребовали от государства изменения отношения к пониманию бухгалтерского учета как системы, которая должна целиком и полностью регулироваться государственными органами. Финансовый учет ориентирован прежде всего на внешних пользователей финансовой информации и основан на строгих бухгалтерских принципах и национальных стандартах учета.

В управленческом учете в зависимости от целей администрации при измерении (исчислении) финансовых результатов могут быть выбраны альтернативные методы (при исчислении амортизации, калькулировании готовой продукции, услуг и т.д.). То есть формирование финансовых результатов во многом зависит от той учетной политики, которую использует предприятие. В результате данные финансового учета могут не совпадать с внутренними данными управленческого учета. Это несовпадение вызывается тем, что при исчислении налогов основным критерием является определение налогооблагаемой базы, а для целей управленческого учета основным критерием являются оценка результатов работы фирмы и определение реально полученных финансовых результатов.

В целом можно сказать, что в силу указанных причин данные финансового учета и отчетности при использовании метода начисления всегда отличаются от данных внутреннего или управленческого учета и отчетности. Именно поэтому в МСФО и МСА по отношению к внешнему учету и отчетности, которая составляется на его основе, употребляются термины "финансовый учет" и "финансовая отчетность". Поскольку современные стандарты российского учета и аудита разрабатываются на основании МСФО и МСА, в них необходимо использовать адекватную международным стандартам терминологию.

В настоящее время ПСАД "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" в редакции от 18.03.1999 заменен на ПСАД 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами". В результате произведенных изменений теперь понятия уверенности различного вида в зависимости от типа проводимой проверки введены и в идеологию российского аудита. Данный стандарт, по сути, совпадает с МСА 120 "Основные принципы международных стандартов аудита" и вводит в российский аудиторский оборот все понятия уровней уверенности, используя термин разумной уверенности вместо высокой уверенности и термин ограниченной уверенности вместо средней уверенности.

Международные стандарты аудита вывели уверенность как один из аспектов ответственности за результаты работы на первое место в процессе выбора типа проверки. Именно этим и обусловлено особое место вводных аспектов аудита в системе МСА, в которых устанавливаются понятия: задания, обеспечивающие уверенность, уровни уверенности, аудит и сопутствующие услуги.

Целями данного стандарта являются:

- описание целей и элементов заданий, обеспечивающих уверенность высокого и среднего уровней;

- установление стандартов в виде руководства публично практикующим профессиональным бухгалтерам по предоставлению высокого уровня уверенности;

- подготовка почвы для разработки специальных стандартов определения видов заданий, обеспечивающих уверенность.

Для реализации этих целей стандарт разбит на две части. В первой части рассматриваются цели и элементы задания, обеспечивающего уверенность любого уровня. Во второй части представлены все основные аспекты, которые относятся к заданиям, обеспечивающим высокий уровень уверенности.

Работая с данным стандартом, необходимо понимать, что задание, обеспечивающее уверенность, - это задание, которое аудитор или публично практикующий бухгалтер (далее - аудитор) получает от заказчика или своего руководства. МСА выделяет задания, обеспечивающие уверенность, и иные виды аудиторских работ с целью особенно подчеркнуть, что важнейшей задачей аудиторской проверки является не просто анализ и проверка отчетности, но выражение обоснованной уверенности в достоверности этой отчетности. Другие же задания по проверке отчетности не позволяют аудитору выразить уверенность в достоверности отчетности и преследуют другие цели. Такое скрупулезное разграничение связано прежде всего с потенциальной и реальной ответственностью аудитора за результаты проверки перед заказчиком и с серьезными финансовыми последствиями.

Целью задания, обеспечивающего уверенность, является предоставление возможности аудитору оценить или точно измерить объект исследования на основании достоверных критериев с тем, чтобы выразить свое мнение. Задания, обеспечивающие уверенность, позволяют повысить надежность информации, которая представляется в ходе аудита.

К основным типам заданий, обеспечивающих уверенность, стандарт относит, прежде всего, составление отчета по широкому спектру вопросов, затрагивающих финансовую и нефинансовую информацию. В соответствии с МСА 120 к заданиям, обеспечивающим уверенность, относятся аудит и обзорная проверка.

Однако далеко не все задания, которые выполняются аудиторами, должны обеспечивать определенный уровень уверенности. К таким заданиям, которые не обеспечивают уверенность, МСА относит:

- согласованные процедуры;

- компиляцию финансовой и другой информации;

- подготовку налоговых деклараций (без выводов) и оказание налоговых консультаций;

- консультирование руководства и другие услуги.

Такие задания называются заданиями, не обеспечивающими уверенность.

В основу деления заданий, выполняемых аудиторами по согласованию с заказчиками, положены цели этих заданий. В МСА 120 эти цели сформулированы следующим образом:

- целью аудита является выражение мнения о соответствии финансовой отчетности всем основным критериям ее подготовки.

В ходе проверки аудитор должен для формирования мнения об отчетности собирать достаточные и надлежащие доказательства, которые необходимы для обоснованного выражения этого мнения. Мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта проверки (клиента) повышает достоверность этой отчетности, поскольку аудитор выказывает высокий уровень уверенности по отношению к ней.

Для заданий такого типа характерно то, что аудитор обязан предоставлять выводы, обосновывающие уровень его уверенности о конкретном предмете проверки. Выводы являются одним из необходимых элементов, характеризующих задание, обеспечивающее уверенность;

- целью обзорной проверки является выражение мнения по предоставленным процедурам и доказательствам того, что во всех основных аспектах она соответствует основным критериям подготовки финансовой отчетности.

К обзорной проверке относятся различные запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок, положенных в основу формирования финансовой отчетности и являющихся предметом ответственности руководства субъекта проверки. В ходе обзорной проверки уровень уверенности понижается, поскольку сокращается количество аспектов информации, которые она охватывает;

- целью согласованных процедур является высказывание аудитором мнения о фактах, для выявления которых он был приглашен.

Отчет о согласованных процедурах должен предоставляться только сторонам проверки и не имеет внешнего применения. То есть отчет о согласованных процедурах используется только аудитором для целей проверки;

- целью компиляции является наем бухгалтера для использования его экспертных знаний.

При этом не предполагается, что бухгалтер будет выражать уверенность в отношении финансовой отчетности.

В табл. 3 представлены виды услуг, которые могут оказываться в ходе проверок.

Таблица 3

     
   ————————————————T————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |   Показатели  |    Аудит   |             Сопутствующие услуги             |
   +———————————————+————————————+—————————————T———————————————T————————————————+
   |Характер услуг |Аудит       |Обзорная     |Согласованные  |Компиляция      |
   |               |            |проверка     |процедуры      |финансовой      |
   |               |            |(МСА 910) <*>|(МСА 920)      |информации      |
   |               |            |             |(ПСАД 30)      |(МСА 930)       |
   |               |            |             |               |(ПСАД 31)       |
   +———————————————+————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |Сравнительный  |Высокая,    |Средняя      |Уверенность не |Уверенность не  |
   |уровень        |но не       |уверенность  |предоставляется|предоставляется |
   |уверенности,   |абсолютная  |             |               |                |
   |обеспечиваемый |            |             |               |                |
   |аудитором      |            |             |               |                |
   +———————————————+————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |Вид            |Позитивная  |Негативная   |Факты,         |Указание на     |
   |представляемого|уверенность |уверенность  |отмеченные     |скомпилированную|
   |отчета         |по          |по           |в результате   |информацию      |
   |               |предпосылкам|предпосылкам |процедур       |                |
   L———————————————+————————————+—————————————+———————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отдельный ПСАД, посвященный обзорным проверкам, отсутствует. Из таблицы видно, что все аудиторские услуги подразделяются на аудит и сопутствующие услуги. Эта классификация определяет характер услуг и последствия их проведения. В свою очередь, сопутствующие услуги разделены на три вида услуг, цели которых описаны выше. Мы видим, что среди уровней уверенности выделяются: - абсолютная; - высокая; - средняя. Абсолютная уверенность может быть выражена в тех редких случаях, когда доказательства, полученные в ходе проверки, носят исчерпывающий характер. Исчерпывающий характер доказательств обусловлен их полной достоверностью, четкостью критериев и полнотой охвата процесса проверки. Поскольку проведение проверок сопряжено с наличием различных ограничений, абсолютная уверенность может выражаться аудиторами только в исключительных случаях. Как правило, аудитор по результатам проверки может выразить или высокий, или средний уровень уверенности. Достижение уверенности такого рода обусловлено: - степенью точности расчетов; - характером и объемом выполняемых процедур; - временными рамками проверки; - достаточностью и надлежащим характером доказательств и др. Высокий уровень уверенности может быть выражен при условии, что аудитору удалось в ходе проверки собрать достаточное количество надлежащих доказательств относительно объекта проверки. Эти доказательства позволяют аудитору сделать вывод о соответствии объекта проверки во всех существенных аспектах соответствующим критериям. При предоставлении абсолютного и высокого уровней уверенности аудитор должен сократить риск предоставления ненадежных выводов до низкого уровня. Средний уровень уверенности может быть выражен при условии, что аудитору удалось получить достаточное количество необходимых доказательств и убедиться в том, что объект проверки является достоверным и правдоподобным. При предоставлении среднего уровня уверенности аудитор должен сократить риск предоставления ненадежных выводов до среднего уровня. Таким образом, в МСА, с одной стороны, предлагаются определенные критерии, с помощью которых аудитор может обосновывать уровни уверенности. С другой стороны, подробный анализ текста стандартов позволяет сделать вывод о том, что в этом процессе аудитору предоставляется большая степень свободы. Он должен иметь свое профессиональное суждение и имеет возможность обосновывать и высказывать его. Характеристика целей и элементов задания, обеспечивающего уверенность Первая часть МСА 100 подробно рассматривает цели задания, обеспечивающего уверенность и элементы этого задания. Выше были рассмотрены цели задания, обеспечивающего уверенность, основные виды таких заданий, а также виды заданий, которые не могут в силу своей специфики обеспечивать аудитору необходимый уровень уверенности. Далее в стандарте представлены и подробно рассматриваются все основные элементы задания, обеспечивающего уверенность. К ним относятся: - наличие трехсторонних отношений; - наличие конкретного предмета или объекта проверки; - наличие критериев; - наличие методологии, позволяющей описать процесс проверки; - наличие выводов. Перечисленные элементы, несмотря на их различные комбинации и варианты, должны быть представлены в полном составе при идентификации задания, обеспечивающего уверенность. Наличие трехсторонних отношений предполагает отношения между профессиональным бухгалтером, ответственной стороной и предполагаемым пользователем. Предполагаемые пользователи - например, акционеры. Ответственная сторона - это руководство компании. Как правило, ответственная сторона и предполагаемый пользователь представляют разные организации. Аудитор выражает свою уверенность об объекте проверки предполагаемому пользователю. Ответственность же несет ответственная сторона. Но бывают ситуации, когда предполагаемый пользователь и ответственная сторона являются одним и тем же лицом. Аудитор как сторона трехсторонних отношений должен соблюдать следующие важнейшие принципы, которые прописаны в Кодексе этики профессионального бухгалтера и аудитора, независимо от его статуса: - порядочность; - объективность; - компетентность в профессиональных вопросах; - независимость; - конфиденциальность. Предмет или объект задания должен быть конкретным, то есть он должен подлежать последовательной оценке или точному измерению на основании соответствующих критериев, а также иметь форму или структуру, которая позволит проводить процедуры проверки по сбору доказательств, подтверждающих результаты оценки или измерения. Предмет задания может быть представлен в виде различной финансовой и статистической информации, систем и процессов внутреннего контроля (СВК); оценки поведения руководства по выполнению нормативных актов, работе с коллективом и т.д. Под критериями задания, обеспечивающего уверенность, МСА 100 понимает формирование или использование неких стандартов, которые используются для оценки или измерения предмета проверки. Система критериев формируется в зависимости от направленности задания. При подготовке финансовой отчетности в качестве критериев могут использоваться международные стандарты финансовой отчетности или иные стандарты отчетности в зависимости от потребностей пользователей. При подготовке управленческих отчетов в качестве критериев можно использовать те или иные отраслевые стандарты. При подготовке задания на соответствие можно использовать действующие законы и нормативные акты. Процесс выполнения задания, обеспечивающего уверенность, должен представлять собой некую систему или методологию, основанную на определенной методике сбора, оценки и измерения доказательств. Эта методика лежит в основе планирования выполнения задания, определения уровня существенности. В основу работы аудитора положено использование профессионального суждения, необходимого для формулирования выводов. Выводы аудитора должны соответствовать конкретному предмету задания, что позволяет ему выразить абсолютный, высокий или средний уровень уверенности, соответствующий выбранным критериям. Характеристика задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности Цель задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, заключается в том, чтобы аудитор оценил или точно измерил конкретный предмет аудита, за который отвечает ответственная сторона, на основании установленных подходящих критериев и сделал выводы таким образом, чтобы обеспечить предполагаемого пользователя высоким уровнем уверенности в достоверности данных об этом предмете. Основным отличием второй части стандарта от первой является то, что в ней на основании общих подходов к формированию задания, обеспечивающего уверенность, детально расписаны все основные аспекты, этапы и процедуры, присущие именно заданию, призванному обеспечивать высокий уровень уверенности, то есть аудиту. Здесь в концентрированном виде представлены все основные аспекты и этапы аудита финансовой отчетности. Этические требования При выполнении задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, аудитор как исполнитель должен выполнять положения Кодекса этики и, в частности, быть независимым. Кроме того, он должен принимать задания только при наличии ответственной стороны. Предмет аудита при этом может быть идентифицирован и должен обеспечить сбор аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для подтверждения высокого уровня уверенности. Принятие задания Факт принятия задания предпочтительно оформить в письменном виде. Это необходимо для усиления ответственности компании-заказчика за свои действия. Принимая на себя ответственность за выполнение задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, аудитор должен убедиться в профессионализме заказчика. Аудитор как исполнитель задания должен обсудить различные аспекты его выполнения и получить количество информации, достаточное для того, чтобы иметь возможность не отступать от требований данного стандарта и подтвердить высокий уровень уверенности по завершении работы. Условия задания Аудитор должен согласовать условия задания со всеми заинтересованными сторонами с целью снижения риска неопределенности. На этой же первоначальной стадии должна предусматриваться возможность перехода от высокого к более низкому уровню уверенности. Контроль качества Для реализации задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, контроль качества является важнейшим аспектом аудита. Соблюдение всех необходимых критериев качества позволяет выразить и подтвердить высокий уровень уверенности. Выработка политики и процедур контроля качества составляет отдельную область аудита, которая регулировалась МСА 220 "Контроль качества в аудите". Планирование аудита В ходе планирования всего процесса аудита аудитор должен рассматривать следующие обязательные аспекты аудита: - цель задания. Очевидно, что с самого начала исполнитель должен определиться с тем, задание какого вида он будет выполнять. Это определяет ожидаемый от него уровень уверенности и все соответствующие требования к выполнению задания; - используемые критерии. При выборе критериев для выполнения задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, необходимо тщательно подходить к выбору используемой системы учета и составляемой на ее основе отчетности. Например, в настоящее время в России, несмотря на наличие национальной системы учета и бухгалтерского законодательства, многие предприятия, выходящие на внешний рынок реального или финансового капитала, представляют свою отчетность внешним пользователям в соответствии с МСФО или ГААП, поскольку их руководство считает, что эти критерии могут обеспечить более высокие стандарты представления информации. В результате и аудитор, принимая к исполнению задание, будет выбирать соответствующие стандарты отчетности в качестве критериев оценки; - процесс выполнения задания и возможные источники получения доказательств. На стадии планирования аудитор должен описать весь процесс выполнения аудита и в зависимости от специфики предмета задания (субъекта проверки) все основные источники доказательств; - предварительные суждения по поводу уровня существенности и риска. Характеристика критериев, используемых при выражении высокого уровня уверенности Выбор критериев является важнейшим этапом выполнения задания. С этой целью аудитор должен собрать необходимую информацию о предмете проверки, получить необходимые для этого дополнительные знания. Аудитор должен оценить, насколько подходящими являются выбранные им критерии для выполнения задания. Для этого он должен высказывать свое профессиональное суждение о предмете проверки. Аудитор имеет право и возможность в зависимости от ситуации устанавливать или разрабатывать критерии проверки. Основой разработки установленных критериев могут быть действующие законы и нормативные акты. Если аудитор должен разрабатывать специальные критерии, то они должны обязательно согласовываться со всеми участниками трехсторонних отношений. В качестве характеристики годности выбранных критериев могут выступать важнейшие качественные характеристики финансовой информации, содержащиеся в МСФО. К ним относятся: - уместность. Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Прогнозирующая и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например касающихся возможной организационной структуры компании или результата запланированных операций. Уместность связана с существенностью. При этом информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение потенциальных пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, которые оцениваются в конкретных условиях пропуска или искажения. В аудите финансовой отчетности использование уместных критериев способствует выработке выводов, соответствующих необходимому уровню уверенности; - надежность. Чтобы быть полезной, информация должна быть надежной. Информация является надежной, если в ней нет существенных ошибок и искажений и если пользователи могут положиться на нее как на соответствующую конкретному предмету проверки. Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание как надежной может увеличивать риск потенциальной ошибки при принятии решений. Это замечание, прежде всего, относится к уместной информации, которая может касаться возникновения потенциальных обязательств. В зависимости от возможности их точной оценки должно приниматься решение об отражении или неотражении в финансовой отчетности. Если информация уместна, но ненадежна, то есть не может быть точно измерена и оценена, она должна отражаться не в отчетности, а в пояснениях к ней в целях более полного раскрытия информации о хозяйственных процессах; - нейтральность. Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или предоставлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата. Нейтральность непосредственно связана с фактором независимости аудитора и в этом смысле может быть тесно связана с критериями этики; - понятность. Понятность является основным качеством информации, предоставленной в финансовой отчетности. Эта информация должна быть доступна для понимания пользователей. Предполагается, что для этого пользователи должны обладать достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Однако даже сложная информация, отражаемая в финансовой отчетности, должна излагаться таким образом, чтобы быть доступной и понятной для различных специалистов; - полнота. Чтобы быть надежной, информация, отражаемая в финансовой отчетности, должна быть полной с учетом ее существенности и с учетом затрат на нее. Отсутствие части информации в отчетности делает ее неполной, а эта неполнота может ввести в заблуждение как исполнителя, так и пользователя финансовой информации. Фактор полноты в аудите особенно важно учитывать при определении существенности и риска выборки. Все перечисленные характеристики годности критериев должны оцениваться аудитором на основании его субъективного профессионального суждения. Требование стандарта относительно содержания каждой из характеристик гласит, что, с одной стороны, каждая из них может иметь более или менее исчерпывающий характер, но, с другой стороны, их набор должен быть полным. Если среди них отсутствует хотя бы одна характеристика, критерии не могут быть признаны годными. Если задание, требующее подтверждения высокого уровня уверенности, не имеет аналогов, к нему необходимо разрабатывать специальные критерии. При выработке новых критериев аудитор должен консультироваться с предполагаемым пользователем, чтобы убедиться в том, что предлагаемые им критерии носят достаточный и исчерпывающий характер. Существенность и риск Аудитор в процессе планирования задания обязан учитывать существенность и риск, которые связаны с заданием по обеспечению высокого уровня уверенности. Существенность и риск можно охарактеризовать как две стороны одной медали, недаром они всегда рассматриваются в привязке друг к другу. Это обусловлено необходимостью возможного снижения риска при сохранении необходимого уровня существенности, а также необходимостью делать выводы о соответствии конкретного предмета всем критериям. Существенность следует рассматривать с учетом количественных и качественных факторов, а также в контексте интересов предполагаемых пользователей. К ним относятся относительная величина, характер и объем влияния этих факторов на предмет. При оценке существенности с точки зрения относительной значимости количественных и качественных факторов, связанных с конкретным заданием, важнейшую роль играют субъективное суждение аудитора и уровень его профессиональной подготовки. Существенность следует оценивать при определении направления, сроков и объема аудита и при оценке последствий искажений финансовой отчетности. Определение уровня существенности на стадии планирования аудита позволяет аудитору выбрать и применить те аудиторские процедуры, которые позволят снизить риск до приемлемого уровня. Связь между аудиторским риском и существенностью - обратная, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск. Это необходимо учитывать при определении сроков проверки, видов и объема аудиторских процедур. В ходе аудита уровень существенности может быть понижен. Это может быть компенсировано проведением дополнительного тестирования, увеличением срока проверки, объема запланированных процедур по существу. Риск, связанный с заданием, - это риск того, что аудитор может сделать ненадлежащие выводы о результатах проверки. Помимо риска, связанного с заданием, аудитор подвержен деловому риску, связанному с результатами проверки, и зависит от суммы убытков, которые он может понести в ходе своей деятельности. Деловой риск не относится непосредственно к риску, связанному с заданием, обеспечивающим высокий уровень уверенности. Риск, связанный с заданием, составляет следующие элементы аудиторского риска, подробному рассмотрению которых посвящен МСА 400: - неотъемлемый риск - риск, связанный с характером объекта аудита (со спецификой бизнеса); - риск средств контроля - риск того, что средства контроля, используемые руководством проверяемой компании, не могут своевременно предотвратить или исправить факторы, оказывающие влияние на предмет проверки; - риск необнаружения - риск того, что процедуры, используемые аудитором, не позволяют обнаружить и выявить все существенные аспекты, которые влияют на предмет. На риск, связанный с заданием, влияют: - характер и форма предмета; - характер и форма выбранных критериев; - характер и объем процессов, используемых для сбора и оценки доказательств; - достаточность и надлежащее качество доказательств. Аудиторский риск является настолько важным и существенным аспектом аудита, что этому вопросу в той или иной степени посвящены разделы в разных стандартах. Непосредственно проблемам аудиторского риска и его компонентов посвящен МСА 400 "Оценка рисков и внутренний контроль". Целью МСА 400 является предоставление аудиторам руководства о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске и его компонентах: неотъемлемом риске, риске средств контроля и риске необнаружения. Кроме рисков, связанных с заданием, МСА выделяет риски, возникающие при работе в компьютерной среде, - МСА 401. При проведении аудита в условиях использования компьютера оценка аудиторского риска усложняется. Это обусловлено тем влиянием, которое компьютерная среда оказывает на проведение аудиторских процедур и понимание аудитором системы бухгалтерского учета и СВК; на рассмотрение и оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля; на разработку и осуществление тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Также система МСА выделяет риски, связанные с тем, что потенциальный пользователь или клиент при составлении финансовой отчетности пользуется услугами обслуживающей организации. Описанию этих вопросов посвящен МСА 402 "Учет особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации". Аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разрабатывать процедуры, направленные на снижение этого риска до приемлемого уровня. Дополнительный риск здесь может быть связан с особенностями ведения учета или с определением учетной политики обслуживающей организацией. Таким образом, МСА выделяет риски, связанные непосредственно с выполнением задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, деловые риски, которые обусловлены ходом и результатами аудита, риски работы в компьютерной среде и риски, связанные с использованием услуг обслуживающей организации. Доказательства Аудиторские доказательства - это информация, полученная при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы, бухгалтерские записи, иная подтверждающая информация. Доказательства, которые аудитор получает в ходе проверки, должны быть достаточными и надлежащими. Под достаточностью и надлежащим качеством доказательств понимается их надежность. К общим факторам оценки надежности доказательств относятся: - доказательства из внешних (нейтральных) источников; - внутренние доказательства, находящиеся под влиянием надлежащих средств контроля; - доказательства, полученные непосредственно аудитором, а не через третьих лиц; - доказательства, полученные в письменном виде; - доказательства, полученные из разных источников и имеющие последовательный и непротиворечивый характер. МСА вводит понятие убеждающего характера доказательств. Доказательства приобретают убеждающий характер в случае их последовательности. В результате образуется кумулятивный эффект, усиливающий степень доверия аудитора к таким доказательствам по сравнению с теми, которые рассматриваются отдельно. Для подтверждения высокого уровня уверенности аудитор может проводить дополнительные процедуры в тех случаях, когда доказательства, полученные из одного источника, противоречат тем, которые получены из другого источника. Стандарт обращает внимание на тот факт, что гораздо труднее по отношению к предмету проверки обеспечить надлежащие доказательства за период, протяженный во времени, чем на определенную дату. Аудитор должен обращать особое внимание на протяженные во времени процессы, при аудите которых риск обеспечения надлежащих доказательств увеличивается, поскольку выводы ограничены, как правило, периодом, который охватывает задание. Документирование аудита Аудитор должен документировать все аспекты аудита, которые необходимы для представления надлежащих доказательств. Под документацией и документированием понимаются рабочие документы, которые создаются и оформляются в ходе аудита. Документирование является одним из важнейших аспектов в работе аудитора. От тщательности, своевременности и систематичности записей во многом зависят качество и результаты проверки. Здесь, так же как и в других аспектах аудита, важную роль должно играть субъективное профессиональное суждение аудитора. Например, суждение аудитора важно при определении объема необходимой документации. С этой целью аудиторы, как правило, вырабатывают свои индивидуальные методы работы с информацией. Отражение последующих событий Аудитор должен учитывать влияние последующих событий до даты составления отчета, с тем чтобы при необходимости отразить их в финансовой отчетности. Это зависит от того влияния, которое последующие события могут оказать на предмет задания, на выводы аудитора и на характер этих выводов. Использование работы эксперта К работе для сбора и оценки доказательств аудитор может привлечь эксперта. Использование работы эксперта или третьих лиц обусловлено тем, что в ходе аудита бывает нужно использование специальных знаний, необходимых для сбора достаточных и надлежащих доказательств и их оценки. Знания и опыт экспертов должны быть использованы с целью снижения аудиторского риска и повышения надежности данных, которые содержатся в финансовой отчетности. При этом аудитор должен понимать аспекты работы эксперта, чтобы затем отразить их в своем отчете. Аудитор должен убедиться в разумном характере исходных данных, допущений и методов, которые тот использует, и в выборе им фактов, отвечающих целям задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности. При привлечении эксперта необходимо учитывать его профессиональную компетентность, репутацию и опыт. Считается, что эксперт более надежен, если нанят аудитором, а не приглашен руководством субъекта. Аудитор должен учитывать существенность статей, которые подвергаются экспертизе, а также риск их искажений. Аудитор при определении объема работ эксперта должен определить: - цели и объем работ; - круг вопросов, которые касаются эксперта; - предполагаемое использование аудитором работы эксперта; - степень доступа эксперта к документам; - конфиденциальность; - информацию о допущениях и методах, которые могут быть использованы экспертом. Подготовка аудиторского заключения Отчет аудитора (Заключение) должен содержать выводы, обеспечивающие высокий уровень уверенности. В отчете аудитор должен выразить четкое мнение о конкретном предмете аудита, исходя из выбранных критериев и собранных доказательств, полученных в ходе выполнения задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности. При этом форма представления отчета может быть как письменная, так и устная или в виде символов. В содержании отчета должны быть отражены следующие основные аспекты: - название; - адресат; - описание задания (цель, предмет); - указание, определяющее ответственность аудитора; - указание на стандарты, на основании которых осуществлялось задание (МСФО, национальные стандарты); - указание критериев; - выводы или оговорка об отказе от выводов с четкой мотивировкой; - дата составления; - название фирмы аудитора и адрес. Таким образом, проанализировав МСА 100, мы видим, что данный стандарт содержит и описывает те элементы задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, которые являются основой для всей системы МСА. Здесь фактически представлены все основные направления и этапы деятельности аудитора, которые детально рассматриваются в отдельных стандартах. Основные принципы международных стандартов аудита Основные принципы международных стандартов аудита представлены в МСА 120. Принципы международных стандартов аудита описаны и представлены здесь во взаимосвязи с различными видами аудиторских услуг, обеспечивающих разные уровни уверенности. Поэтому для понимания этих принципов так важно уяснение различий между видами аудиторских проверок, между аудитом и сопутствующими услугами, между уровнями уверенности. Чтобы лучше понять данный стандарт и вводные стандарты в целом, стоит обратиться также к МСА 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности". Из этих документов мы видим, что система МСА рассматривает: - основные принципы финансовой отчетности; - основные принципы аудита и сопутствующих услуг; - общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности. В МСА 120 рассматриваются основные принципы финансовой отчетности и основные принципы аудита и сопутствующих услуг. В МСА 200 рассматриваются цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности. К основным принципам финансовой отчетности относятся: - периодичность (ежегодно) представления финансовой отчетности, которая является основным источником информации для широкого круга пользователей; - ориентация на конкретные стандарты финансовой отчетности, которая может быть представлена в соответствии либо с МСФО, либо с национальными стандартами или иными авторитетными стандартами. К национальным стандартам относятся стандарты, на основании которых составляется финансовая отчетность предприятий тех или иных государств. Российские предприятия, как правило, составляют свою отчетность в соответствии с российским бухгалтерским законодательством и российской отчетностью. Если российские предприятия выходят на внешний рынок, они должны представлять свою отчетность в соответствии с МСФО или наиболее авторитетными в мире стандартами. К таким стандартам, в частности, относится ГААП (общепринятые принципы учета) - американская национальная модель финансового учета и отчетности. Это обстоятельство обусловлено значением американской системы финансового учета в мире и ее ролью в образовании и становлении МСФО. В России рекомендации по применению ГААП в качестве стандартов, аналогичных МСФО, даются Международным центром реформы системы бухгалтерского учета (ICAR) российским предприятиям, планирующим привлечение иностранного акционерного или заемного капитала. К основным принципам аудита и сопутствующих услуг относится разграничение всех аудиторских проверок на аудит и сопутствующие услуги. В МСА 120 рассматриваются все основные вводные аспекты, характеризующие аудит и сопутствующие ему услуги. Подробно и в деталях сопутствующие услуги рассматриваются в разд. 9 МСА, который включает три стандарта: - МСА 910 "Задания по обзорной проверке финансовой отчетности"; - МСА 920 "Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации"; - МСА 930 "Задания по компиляции финансовой информации". Целью задания по обзорной проверке является предоставление аудитору возможности заявить на основании проведенных им процедур, что они не могут обеспечить ему все необходимые доказательства. Эти доказательства необходимы для того, чтобы выразить мнение о том, что финансовая отчетность не составлена во всех существенных отношениях в соответствии с указанными основными принципами ведения учета и составления финансовой отчетности. Таким образом, на основании обзорной проверки аудитором может быть выражена негативная уверенность. Аудитор должен соблюдать Кодекс этики, планировать и выполнять обзорную проверку с долей профессионального скептицизма, понимая, что могут существовать обстоятельства, которые приводят к существенным искажениям финансовой отчетности. Объем обзорной проверки включает те обзорные процедуры, которые считаются необходимыми для достижения цели проверки. При обзорной проверке обеспечивается средняя степень уверенности в отношении того, что информация, исследуемая при аудите, не содержит существенных искажений. В ходе обзорной проверки рассматриваются: - условия задания, которые должны быть согласованы в письме о задании; - основные аспекты письма; - аспекты планирования обзорной проверки; - документирование аудита; - основные процедуры и доказательства. При оценке существенности в ходе обзорной проверки аудитор должен придерживаться тех же критериев, что и при выражении мнения при аудите финансовой отчетности. Аудитор здесь также должен показать понимание бизнеса клиента, проводить различные сравнения, запросы по самым разным аспектам финансовой и нефинансовой информации. Аудитор должен получить информацию обо всех событиях, которые произошли после даты составления финансовой отчетности. В тех случаях, когда возможно полагать, что информация может быть сильно искажена, необходимо выполнить дополнительные процедуры, которые позволяют выразить негативную уверенность или подтвердить необходимость по результатам аудита выдать модифицированное заключение (МСА 700). Отчет должен содержать четкие указания по поводу того, какое мнение выразить: - оговорку по поводу негативной уверенности; - сделать отрицательное заявление. Задание по выполнению согласованных процедур может включать выполнение определенных процедур, которые касаются отдельных аспектов или статей финансовой информации (дебиторской и кредиторской задолженности, информации о связанных сторонах, объеме продаж). Целью задания о согласованных процедурах являются выполнение аудиторских процедур, которые были согласованы между аудитором, ответственным лицом и пользователем (или иным третьим лицом), и представление отчета. К общим принципам задания о согласованных процедурах можно отнести: соблюдение Кодекса этики; соблюдение основных принципов МСА. Обычно должны согласовываться характер задания, его объем, сроки, та финансовая информация, которая становится объектом проверки, форма отчета. Оформление задания осуществляется с помощью письма задания. В процессе выполнения задания, прежде всего, производится его планирование, документирование, а также должны проводиться все необходимые процедуры и доказательства в виде запросов, анализа, пересчетов и сравнений, наблюдений, инспектирования. Отчет задания о согласованных процедурах должен содержать следующие основные разделы или отражать следующие аспекты: - общие сведения; - ссылки на МСА; - заявление об отсутствии независимости; - указание цели проводимых в ходе задания процедур; - перечень проведенных процедур; - описание отмеченных фактов; - заявление о том, что это не аудит или обзорная проверка, а потому здесь не может быть выражена уверенность; - заявление о том, что в ходе проведения дополнительных процедур или обзорной проверки возможно было бы обнаружить и другие проблемы; - заявление о том, что данный отчет не распространяется на всю финансовую отчетность субъекта. Цель задания по компиляции состоит в том, что бухгалтер должен использовать экспертные задания в области бухучета, а не в области аудита с целью сбора, классификации и обобщения информации. Обычно задания по компиляции включают подготовку финансовой отчетности, а также и другой финансовой информации. К общим принципам при выполнении задания по компиляции нужно отнести необходимость соблюдения Кодекса этики. Кроме того, в тех случаях, когда имя бухгалтера связано с составлением им компилированной отчетности, он должен представлять соответствующим образом оформленный отчет. Отчет должен содержать следующую информацию: - общие сведения; - ссылки на МСА; - ссылку на отсутствие независимости по отношению к субъекту; - заявление о том, что информация для выполнения задания предоставлена руководством субъекта и об ответственности руководства за эту информацию; - заявление о том, что, поскольку не была проведена ни обзорная проверка, ни аудит, не может быть выражена уверенность в достоверности финансовой информации; - должно быть сделано указание о существенных отступлениях от основных принципов. К общим принципам аудита относятся: - соблюдение Кодекса этики профессиональных бухгалтеров; - проведение и выполнение аудита с профессиональным скептицизмом (то есть с учетом возможных искажений); - соблюдение объема аудита - то есть тех процедур, которые необходимы для достижения целей аудита; - обеспечение разумной уверенности - то есть уверенности в том, что рассматриваемая отчетность не содержит существенных искажений. Подводя итог анализа вводных аспектов аудита, необходимо отметить, что уже в течение 2006 г. произошли существенные изменения в российском бухгалтерском законодательстве, которые связаны с тем, что на основании МСА сейчас разработаны и предложены аудиторскому сообществу российский Кодекс профессиональной этики; ПСАД 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами"; ПСАД 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации" и ПСАД 31 "Компиляция финансовой информации". Это означает, что процесс сближения с МСА и МСФО продолжается и активизируется, что, безусловно, должно способствовать более эффективной работе российских аудиторов и других публично практикующих бухгалтеров, а также укреплению позиций российских предприятий не только на внутреннем, но и на внешних рынках. М.Е.Грачева К. э. н., старший преподаватель Финансовая академия при Правительстве РФ Подписано в печать 07.02.2007 ————