"Финансовая газета", 2007, N 6

УЧЕТ СОМНИТЕЛЬНЫХ И БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ ПОКУПАТЕЛЕЙ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

И АГЕНТСКОМУ ДОГОВОРУ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 5)

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.

Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не будет погашена, то она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.

Пример 1. Организация "А" (комитент) и организация "Б" (комиссионер) 1 марта 2005 г. заключили договор комиссии. По условиям договора комитент передает комиссионеру для реализации третьим лицам товары на сумму 295 000 руб., включая НДС 45 000 руб. Комиссионеру за оказанные услуги выплачивается вознаграждение в размере 10% общей стоимости реализованного товара. На основании отчета комиссионера комитент 31 марта 2005 г. отразил в учете выручку от реализации товара на сумму 295 000 руб. Срок оплаты товара по договору поставки с покупателем 30 июня 2005 г. Оплата от покупателя вовремя не поступила. По истечении срока оплаты товара покупателем комиссионер сообщает комитенту о неисполнении обязательств продавцом и передает ему задолженность на основании договора уступки права требования.

В бухгалтерском учете комитента производится запись:

Дебет 62, Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору комиссии" - 295 000 руб. - просроченная задолженность передана комитенту.

На основании данных инвентаризации, проведенной комитентом на 30 июня 2005 г. в бухгалтерском учете создается резерв в размере 100% просроченной задолженности:

Дебет 91, Кредит 63 - 295 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

В налоговом учете также создается резерв в размере 100% сомнительной задолженности на основании пп. 1 п. 4 ст. 266 НК РФ. Эта сумма отчислений включается в состав внереализационных расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль за первое полугодие 2005 г.

31 марта 2006 г. комитентом было получено уведомление о ликвидации покупателя-должника. В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Дебет 63, Кредит 62 - 295 000 руб. - безнадежный долг списан за счет суммы резерва по сомнительным долгам,

Дебет 007 - 295 000 руб. - отражена сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности.

В налоговом учете данный долг был уже списан в состав внереализационных расходов при создании резерва.

Согласно учетной политике на 2005 г. комитент определял налоговую базу по НДС на дату оплаты. Соответственно при списании безнадежной задолженности он должен НДС, начисленный с выручки и отраженный по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по отложенному НДС", в размере 45 000 руб. начислить к уплате в бюджет. В бухгалтерском учете произведена запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по отложенному НДС", Кредит 68 - 45 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Учет и налогообложение сомнительных

и безнадежных долгов у комиссионера

Комиссионер на сумму задолженности не вправе формировать в бухгалтерском и налоговом учете резерв по сомнительным долгам.

Дело в том, что по общему правилу в случае неисполнения третьим лицом обязательств по сделке комиссионер не несет обязанности по возмещению комитенту суммы неисполненного обязательства, а обязан лишь сообщить комитенту о неисполнении, собрать необходимые доказательства и по требованию комитента передать ему права с соблюдением правил об уступке (п. 2 ст. 993 ГК РФ). Таким образом, комиссионер не имеет потенциальной возможности понести убытки, связанные с неисполнением обязательств третьим лицом, которая и является обоснованием создания резерва. Также в соответствии со ст. 266 НК РФ этот резерв создается только по задолженности налогоплательщика, возникшей в связи с реализацией товаров, работ, услуг. Погашение комиссионером задолженности покупателя нельзя рассматривать как операцию, связанную с реализацией товаров (работ, услуг). Покупатель обязан лишь компенсировать комиссионеру затраты, которые он осуществил в связи с выполнением своих обязательств перед комитентом. Следовательно, эта задолженность покупателя в налоговом учете комиссионера не списывается за счет резерва по сомнительным долгам.

Расходы на создание резерва по сомнительным долгам могут считаться экономически оправданными для целей расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) в соответствии со ст. 993 ГК РФ. В этом случае комиссионер, берущий на себя делькредере, не только продает комиссионные товары, но и гарантирует их оплату, даже если покупатель оказался неплатежеспособным. При этом все убытки комиссионера от указанной сделки с третьим лицом должны возмещаться им за счет дополнительного вознаграждения (делькредере) и не могут быть признаны для целей налогообложения внереализационными расходами как суммы безнадежных долгов. Если просроченная задолженность не будет перевыставлена принципалу, то по истечении срока исковой давности она не сможет быть учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли у комиссионера по следующим основаниям.

Затраты изначально осуществлялись с целью получения дохода принципалом, поэтому агент мог рассчитывать только на вознаграждение. В связи с этим и на основании п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом за комитента, принципала, т.е. списанную дебиторскую задолженность согласно ст. 252 НК РФ нельзя признать экономически оправданным расходом для целей налогообложения. Арбитражные суды также рассматривают расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения комитента, как расходы, подлежащие отнесению на комитента и не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2004 N Ф03-А51/04-2/2125, ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2003 N А26-4341/02-26).

Пример 2. Организация "А" и организация "Б" 1 марта 2005 г. заключили договор комиссии. По условиям договора организация "А" (комитент) передала организации "Б" (комиссионеру) для реализации третьим лицам товары на сумму 590 000 руб., включая НДС - 90 000 руб. Комиссионеру за оказанные услуги выплачивается вознаграждение в размере 10% общей стоимости реализованного товара. По условиям договора комиссионер принял на себя ручательство за оплату покупателем отгруженных ему товаров комитента за дополнительное вознаграждение (делькредере) в размере 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб.

На основании отчета комиссионера 31 марта 2005 г. комитент отразил в учете выручку от реализации товара на сумму 590 000 руб. Оплата от покупателя вовремя не поступила, в связи с чем комитент потребовал исполнения обязательства по оплате товара от комиссионера. Данное обязательство комиссионер исполнил и перечислил на расчетный счет комиссионера денежные средства в размере 590 000 руб.

В бухгалтерском учете комиссионера были сделаны следующие записи:

Дебет 62, Кредит 76 - 590 000 руб. - отражена реализация товара покупателю,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по договору комиссии", Кредит 90-1 - 59 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение на основании утвержденного комитентом отчета об исполнении поручения по реализации товаров,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по договору комиссии", Кредит 90-1 - 23 600 руб. - начислена сумма дополнительного вознаграждения (делькредере),

Дебет 009 - 590 000 руб. - отражена сумма обязательства по исполнению сделки покупателем товаров, принятая на себя комиссионером,

Дебет 90-3, субсчет "НДС", Кредит 68 - 12 600 руб. (9000 + 3600) - начислен НДС с суммы комиссионного и дополнительного вознаграждения,

Дебет 76, Кредит 51 - 590 000 руб. - перечислены комитенту денежные средства в счет исполнения обязательства покупателя по оплате товаров (на основании условия делькредере),

Кредит 009 - 590 000 руб. - списана сумма выданного комитенту обеспечения по исполненному обязательству.

31 марта 2006 г. комиссионером было получено уведомление о ликвидации покупателя-должника. В бухгалтерском учете комиссионера произведена запись:

Дебет 91, Кредит 62 - 590 000 руб. - списана на расходы просроченная задолженность покупателя.

Убыток в размере 566 400 руб. не признается для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Ю.Суслова

Аудитор

Подписано в печать

07.02.2007

————