"Налоговые споры", 2007, N 3

ПО ТОНКОМУ ЛЬДУ

Вспыхивающая время от времени дискуссия по поводу того, что же является объектом расходов будущих периодов, может показаться чистым теоретизированием. Но у этой темы есть один немаловажный ракурс - налогообложение. Ведь вероятность принять авансовые платежи за расходы будущих периодов велика. А по авансовым платежам НДС к вычету не принимается.

Понятие "расходы будущих периодов" не раскрывается ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве. Поэтому иногда отдельные расходы, принятые в учете как расходы будущих периодов, фактически являются авансовыми платежами. Но ведь по авансовым платежам НДС к вычету не принимается! Поэтому, чтобы правильно отражать в учете подобные расходы и не нарушать порядок исчисления НДС, очень важно установить различие между указанными операциями.

Расходы будущих периодов

и авансы выданные. В чем разница?

В Налоговом кодексе нет понятия "расходы будущих периодов". В нем только перечислены затраты организации, которые при расчете налога на прибыль учитываются не единовременно, а в течение определенного периода времени. К ним, в частности, относятся:

- расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные в ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);

- расходы на добровольное страхование работников;

- убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.

Что касается бухгалтерского законодательства, то оно, не определяя самого понятия расходов будущих периодов, тем не менее регулирует учет таких расходов. В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета <*> затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к периодам, следующим за отчетным, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Порядок, в котором они подлежат списанию (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), устанавливается налогоплательщиком и действует в течение периода, к которому относятся эти расходы. При этом в Положении не указано, какие конкретно затраты могут относиться к расходам будущих периодов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Обратимся к другому нормативному бухгалтерскому документу, а именно к ПБУ 10/99 "Расходы организации" <*>. Как показывает анализ п. 19, расходы могут распределяться между отчетными периодами только тогда, когда они обусловлены получением доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Расходы будущих периодов согласно ПБУ 10/99 должны быть увязаны с будущими доходами, т.е. должен соблюдаться принцип соответствия доходов и расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В Инструкции по применению Плана счетов <*> к счету 97 приведен примерный список расходов будущих периодов. При этом сделана оговорка, что организации имеют право самостоятельно определять виды расходов и свой выбор они должны закрепить в учетной политике.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Как видно из анализа приведенных нормативных актов, четко закрепленного перечня расходов будущих периодов не содержит и бухгалтерское законодательство.

Возникает вопрос: когда в бухгалтерском учете следует применять счет 97 "Расходы будущих периодов", а когда - субсчет "Авансы выданные" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"? Отметим, что и в той и в другой ситуации речь идет о выбытии активов, но в последнем случае сумма НДС к вычету не принимается, хотя в расчетных документах она выделена отдельной строкой.

Счет 97 служит для отражения расходов, понесенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущему.

Выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) в виде авансов имеет возвратный характер. Авансы являются не расходами, а дебиторской задолженностью.

НДС и расходы будущих периодов

Логика представителей налоговых органов заключается в следующем: расходы будущих периодов организация переносит на затраты частями. Следовательно, также частями надо принимать НДС к вычету. Одно из условий для вычета - принятие на учет приобретенных товаров, работ, услуг. Поэтому, пока услуги на учет не приняты, права на вычет не возникает.

Заметим, что для оценки корректности определения суммы НДС, подлежащей вычету, прежде всего следует обратиться к конкретным статьям гл. 21 НК РФ, которые регулируют порядок исчисления НДС, а именно к ст. ст. 168 - 172 НК РФ. Если сформулировать кратко, необходимыми условиями для применения налогового вычета являются:

1) наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ). Именно счет-фактура является документом, который служит основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению (п. 1 ст. 169 НК РФ);

2) принятие на учет товаров (работ, услуг) или имущественных прав, при приобретении которых налогоплательщику предъявлены суммы налога. Товары (работы, услуги) или имущественные права должны быть предназначены для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения НДС.

При соблюдении этих условий вычет предоставляется в бесспорном порядке. Отметим, что нормы гл. 21 НК РФ, определяющие порядок применения налогового вычета по НДС, не содержат требования о списании приобретаемых активов на затраты. Иными словами, момент предоставления к вычету НДС, уплаченного налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), не увязан с моментом отнесения расходов по приобретению товаров (работ, услуг) на затраты организации.

Следовательно, вычет НДС не зависит от порядка признания расходов в бухгалтерском или налоговом учете, т.е. нормы гл. 25 "Налог на прибыль" не могут регулировать порядок исчисления НДС. Он может зависеть только от источника производимых расходов, вида осуществляемых операций и вида деятельности.

Несколько примеров из практики

Рассмотрим некоторые примеры учета расходов будущих периодов и расходов в виде авансов.

Авансовые платежи

На практике нередко встречаются ситуации, когда на расходы будущих периодов относят оплату подписки на периодические издания, перечисление аванса за аренду и др. Но перечисленный аванс нельзя признать расходом до тех пор, пока контрагент не выполнит обязательство и не поставит товары (выполнит работы, окажет услуги). Поэтому предварительная оплата не должна относиться на счет 97 "Расходы будущих периодов", а подлежит учету по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Соответственно, из уплаченного продавцу НДС по подписке и аренде можно предъявить к вычету только ту часть, которая относится к поступившему товару (выполненной работе, оказанной услуге).

Пример 1. Фирма "Партнер" в ноябре 2006 г. оформила подписку на первое полугодие 2007 г. на газету по бухгалтерскому учету и налогообложению, периодичность выхода которой 4 раза в месяц. Сумма подписки - 1584 руб., в т.ч. НДС (10%) - 144 руб. Согласно учетной политике фирмы срок полезного использования получаемых газет составляет 6 месяцев. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

в ноябре 2006 г.

Д 60.1 - К 51 - 1584 руб. - отражена оплата за подписку на журнал на первое полугодие 2007 г.

в 2007 г. по мере поступления экземпляров газеты

Д 10.9 - К 60.2 - 60 руб. ((1584 руб. - 144 руб.) : 4 экз. : 6 мес.) - принят к учету поступивший экземпляр газеты

Д 19 - К 60.2 - 6 руб. (144 руб. : 4 экз. : 6 мес.) - отражен НДС по приобретенному экземпляру газеты

Д 26 - К 10.9 - 60 руб. - стоимость подписки на экземпляр газеты включена в общехозяйственные расходы

Д 60.2 - К 60.1 - 66 руб. (60 руб. + 6 руб.) - зачтен аванс в части полученного экземпляра газеты

Д 68 - К 19 - 6 руб. - принята к вычету сумма НДС.

Пример 2. 2 апреля 2007 г. Арендатор перечислил Арендодателю плату за аренду за второй квартал 2007 г. авансом 177 000 руб. за квартал, в т.ч. НДС - 27 000 руб. Налоговый период по НДС у арендодателя - месяц. Аренда помещения начинается с 1 апреля.

В учете арендатора будут следующие записи:

2 апреля

Д 60.1 - К 51 - 177 000 руб. - арендная плата уплачена авансом за II квартал

30 апреля получен счет-фактура (акт оказанных услуг) за аренду помещения за апрель в сумме 59 000 руб., в т.ч. НДС - 9000 руб.

Д 20 - К 60.2 - 50 000 руб. - отражена арендная плата за апрель

Д 19 - К 60 - 9000 руб. - отражен НДС по полученным услугам

Д 60.2 - К 60.1 - 59 000 руб. - зачтена часть уплаченного аванса

Д 68 - К 19 - 9000 руб. - зачтена часть НДС, уплаченного с аванса.

Расходы на обязательную сертификацию продукции

В бухгалтерском учете расходы на обязательную сертификацию собственной продукции относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 18 ПБУ 10/99) они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Сертификат соответствия на выпускаемую продукцию выдается на определенный срок. Если он больше месяца, то затраты на получение сертификата следует отражать в составе расходов будущих периодов.

В налоговом учете затраты на обязательную сертификацию собственной продукции признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ), и включаются в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат.

Пример. ООО "Калашный ряд " производит продукты питания. В январе 2007 г. оно осуществило обязательную сертификацию выпускаемой продукции. Расходы на сертификацию составили: стоимость работ по проведению сертификации - 5900 руб. (в т.ч. НДС 18% - 900 руб.); стоимость готовой продукции, переданной органу сертификации для проведения испытаний, - 280 руб. Сертификат соответствия выдан ООО "Калашный ряд" на 2 года. Согласно учетной политике расходы будущих периодов в ООО "Калашный ряд" списываются на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся, а признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления.

В бухгалтерском учете ООО "Калашный ряд" вышеуказанную операцию необходимо отразить следующим образом:

в январе 2007 г.

Д 76 - К 51 - 5900 руб. - оплачены работы по проведению обязательной сертификации выпускаемой продукции

Д 97 - К 76 - 5000 руб. - затраты на обязательную сертификацию отражены в составе расходов будущих периодов

Д 97 - К 43 - 280 руб. - списана стоимость продукции, переданной органу сертификации для проведения испытаний

Д 19 - К 76 - 900 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная органом по обязательной сертификации продукции

Д 68 - К 19 - 900 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее уплаченная органу по обязательной сертификации продукции

Д 20 - К 97 - 220 руб. (5280 руб. : 24 мес.) - отражены расходы по обязательной сертификации продукции в части, приходящейся на текущий месяц.

В налоговом учете ООО "Калашный ряд" расходы на сертификацию продукции должны быть отражены в составе прочих расходов в течение срока, на который выдан сертификат.

Расходы на лицензии

Получение лицензии сопровождается как минимум двумя лицензионными расходами:

- 300 руб. за рассмотрение заявления налогоплательщика;

- 1000 руб. за предоставление лицензии.

Поскольку в соответствии с нормами ПБУ 14/2000 <*> лицензии, полученные организацией, не относятся к нематериальным активам, в бухгалтерском учете они должны отражаться как расходы будущих периодов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Как следует из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, данные расходы подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Если действие лицензии прекращается (она аннулируется), то остаток средств, отраженных как расходы будущих периодов, по нашему мнению, должен списываться сразу в состав внереализационных расходов. В случае если лицензия была приостановлена, а затем возобновлена, то каких-либо записей в бухгалтерском учете производить не следует. Пример. Организация приобрела лицензию, уплатив лицензирующему органу в общей сумме 1300 руб. В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи: Д 76 - К 51 - 300 руб. - сбор за рассмотрение заявления лицензиата Д 76 - К 51 - 1000 руб. - плата за предоставление лицензии Д 97 - К 76 - 1300 руб. - лицензия предоставлена Д 20 (26, 44) - К 97 - в течение срока действия лицензии производится списание ее стоимости. Расходы на приобретение лицензий включаются в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии. Расходы на программное обеспечение Относительно расходов на программное обеспечение Минфин России высказал свою позицию в Письме от 30.04.2003 N 04-02-05/3/40. По мнению финансового ведомства, расходы на приобретение компьютерной программы, осуществленные в виде фиксированного разового платежа, отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов") с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы. В случае, когда программа приобретена на основании авторского договора, списание расходов на ее приобретение осуществляется в течение срока действия договора. Если же в документах на приобретение программы срок использования не определен, то организации следует установить его самостоятельно исходя из предполагаемого срока полезного использования этой программы. Пример. Организация по авторскому договору приобрела неисключительные права на использование программного обеспечения сроком на 3 года. В соответствии с условиями договора платеж производится в виде фиксированного разового платежа в размере 42 480 руб., в т.ч. НДС 18% - 6480 руб. В бухгалтерском учете организации при перечислении платежа по авторскому договору делаются следующие проводки: Д 76 - К 51 - 42 480 руб. - правообладателю перечислен очередной платеж по авторскому договору Д 97 - К 76 - 36 000 руб. - сумма фиксированного платежа (без НДС) включена в состав расходов будущих периодов Д 19 - К 60 - 6480 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная правообладателю по авторскому договору Д 68 - К 19 - 6480 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная правообладателю по авторскому договору Д 20 (26) К 97 - 1000 руб. - отражены расходы по использованию программного обеспечения в части, приходящейся на текущий месяц. Т.Р.Соколова Директор ООО "АКГ "СОЮЗ-аудит" г. Томск Подписано в печать 06.02.2007 ————