"Налоговые споры", 2007, N 3

КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА: ЧТО, ГДЕ, КОГДА?

В предыдущем номере журнала мы рассказали о новом порядке проведения выездных налоговых проверок. Но изменился и регламент камеральных проверок, и уже с начала года они проводятся по новым правилам. Поэтому налогоплательщику нелишне знать, что теперь могут проверять контролирующие органы, где проводятся камеральные проверки, когда они начинаются и когда заканчиваются.

Налоговые органы в рамках своей компетенции обязаны контролировать соблюдение налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Этот процесс называется налоговым контролем. С 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция ст. 87 НК РФ, в которой установлено, что с целью налогового контроля могут проводиться два вида налоговых проверок: выездные <*> и камеральные. Рассмотрим подробнее, какие изменения были внесены в регламент проведения камеральных налоговых проверок.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Выездные налоговые проверки: проблемы нового порядка // Налоговые споры. 2007. N 2. С. 56. - Примеч. ред. Понятие камеральной проверки Понятия камеральной проверки Налоговый кодекс РФ не содержит, в нем лишь имеется указание на то, что в процессе ее проведения проверяется налоговая отчетность налогоплательщика. Камеральная проверка осуществляется в соответствии со специальными правилами, установленными в НК РФ, по месту нахождения налогового органа. Заметим, что из положений старой, т.е. действовавшей до 2007 г., редакции ст. 88 НК РФ не было понятно, что именно могут проверять налоговые органы в ходе камеральной налоговой проверки. Это обстоятельство вызывало множество споров, и только с помощью судебной практики удалось выработать определенную позицию. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.02.2006 по делу N Ф04-556/2006(19911-А27-31) указал, что задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога. Такая проверка проводится на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации. ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.08.2005 по делу N Ф09-3398/05-С7 сделал вывод о том, что камеральная проверка заключается в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. То есть камеральная налоговая проверка не может подменять собой выездную проверку. Правила проведения камеральной проверки Камеральная проверка осуществляется без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны подаваться вместе с ней. Заметим, что три месяца - это общий срок проведения проверки, но в виде исключения законом может быть установлен и иной срок (п. 2 ст. 88 НК РФ). Из Кодекса следует, что камеральная проверка может проводиться только после предоставления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Именно этим моментом и определяется начало камеральной проверки. Налогоплательщик специально не информируется о проведении камеральной налоговой проверки. Камеральная проверка - это прямая обязанность налогового органа, поэтому ей должен подвергаться каждый налогоплательщик при сдаче налоговой отчетности. В ходе камеральной проверки налоговый орган проверяет, прежде всего, подана ли налоговая отчетность в установленный срок. Если оказывается, что налоговая декларация представлена позже, чем установлено законом, то налогоплательщик привлекается к ответственности по ст. 119 НК РФ. Далее налоговый орган проверяет содержание представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и прилагающихся к ним документов. Налоговые декларации (расчеты) сопоставляются с иными документами, касающимися деятельности налогоплательщика, которые имеются в распоряжении налогового органа. Если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении налоговой декларации (расчета) или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах и имеющимися у налогового органа, то налогоплательщик должен быть об этом извещен. Информация о наличии ошибок и (или) противоречий должна сопровождаться требованием о предоставлении необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений в течение пяти дней. Нарушение налоговиками данной обязанности может быть основанием для освобождения налогоплательщика в последующем от налоговой ответственности. Давая пояснения, налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ). Действующая с 1 января 2007 г. редакция ст. 88 НК РФ более детально регламентирует отношения по предоставлению пояснений. Теперь прямо указано, что налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если необходимы уточнения Несмотря на то что понятие встречной проверки с 1 января 2007 г. из НК РФ исключено, сама процедура осталась. Как и раньше, налоговый орган в ходе камеральной проверки вправе затребовать необходимую информацию (счета-фактуры, платежно-расчетные документы, выписки банков по счетам и другие документы) от лиц, связанных с проверяемым налогоплательщиком хозяйственными связями. Если контрагент проверяемого налогоплательщика не предоставил документы по запросу налогового органа, то он может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ, а его должностные лица - к административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ. Более того, теперь налоговые органы получили право в случае необходимости запрашивать информацию о конкретной сделке налогоплательщика у третьих лиц даже вне рамок налоговых проверок (ст. 93.1 НК РФ). Следует подчеркнуть, что у самих проверяемых налогоплательщиков налоговый орган при проведении камеральной проверки не вправе истребовать дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Но это общее правило, из которого есть исключения - они предусмотрены в самой ст. 88 НК РФ. Налоговые органы вправе истребовать документы, если их представление предусмотрено одновременно с налоговой декларацией (расчетом), и документы, подтверждающие право налогоплательщиков на используемые ими налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Также необходимо учитывать особенности, предусмотренные в п. п. 8 и 9 ст. 88 НК РФ для камеральных проверок налоговых деклараций по НДС и по налогам, связанным с использованием природных ресурсов. Налоговый орган имеет право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по НДС (ст. 172 НК РФ), а по налогам, связанным с использованием природных ресурсов - документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов. Новой редакцией ст. 93 НК РФ срок предоставления документов по запросу налогового органа увеличен до 10 дней. Копии документов должны быть заверены подписью руководителя (заместителя руководителя) организации и (или) иного уполномоченного лица, а также печатью организации. Если налогоплательщик не может предоставить запрошенные документы в установленный срок, он вправе уведомить налоговый орган об этом, указав причины, по которым требование не может быть вовремя выполнено, а также сроки, в которые документы будут предоставлены. Получив такое уведомление, руководитель налогового органа в течение двух дней должен вынести решение либо о продлении срока представления документов, либо об отказе в продлении. В процессе проверки налоговые органы не должны выходить за рамки контрольных мероприятий. Например, если проверяется правильность уплаты налога на имущество, то, как следует из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2005 по делу N Ф04-8798/2005(17664-А27-33), не допускается выносить решение о доначислении, например, налога на прибыль организаций. Процедура камеральной проверки предполагает, что налоговый орган самостоятельно проводит определенные мероприятия налогового контроля с целью установления достоверности сведений, указанных в налоговой отчетности. Поэтому налоговые органы не имеют права использовать материалы, полученные вне камеральной проверки от других органов, в качестве основания для привлечения налогоплательщика к ответственности. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 10.05.2006 по делу N КА-А40/3582-06 указал, что налоговый орган сам не проводил мероприятия налогового контроля, поэтому его решение, вынесенное по результатам акта, составленного сотрудниками УВД Ханты-Мансийского автономного округа - Угры, незаконно. А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.06.2005 по делу N Ф04-3675/2005(11957-А27-40) отметил, что налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих налоговой инспекции при проведении камеральной налоговой проверки руководствоваться исключительно результатами выездной проверки без оценки заявленных налогоплательщиком доводов. Оформление результатов камеральной проверки Процедура завершения камеральной проверки зависит от ее результатов. Если налоговый инспектор не выявил в декларации ошибок или противоречивых сведений, а также не установил наличие состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, то на этом проверка благополучно заканчивается. Инспектор подписывает декларацию и на ее титульном листе ставит дату. Если же в ходе камеральной проверки было выявлено налоговое правонарушение, то составляется акт, который вместе с материалами проверки передается на рассмотрение руководителю налогового органа. Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ акт должен быть составлен в течение 10 дней после окончания камеральной проверки. С момента составления акта проверки начинает исчисляться срок давности привлечения к налоговой ответственности. Заметим, что предусмотренные ст. 100 НК РФ правила составления акта являются общими для камеральных и выездных налоговых проверок. Соответственно, налогоплательщик должен быть обязательно извещен о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки для того, чтобы он имел возможность реализовать право на участие в данном процессе (лично или через представителя). Старая редакция ст. ст. 88 и 101 НК РФ не предусматривала специального срока для принятия руководителем налогового органа решения по результатам камеральной проверки. Поэтому ранее такое решение принималось в течение трех месяцев, т.е. в пределах срока, установленного законом для проведения камеральной проверки. С 1 января 2007 г. действует новая редакция ст. 101 НК РФ. В ней указано, что руководитель налогового органа (его заместитель) принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в течение 10 дней после окончания 15-дневного срока, установленного для подачи им возражений на акт налоговой проверки. НК РФ не предусматривает каких-либо негативных последствий для налогового органа, принявшего решение по результатам камеральной проверки по истечении установленного срока. Единственное ограничение - это соблюдение срока давности взыскания недоимки. Руководитель налогового органа принимает одно из следующих решений: - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. До 2007 г. НК РФ был предусмотрен еще и третий вариант решения налогового органа, принимаемого по результатам проверки, - назначение дополнительных мероприятий налогового контроля. Теперь, после вступления в силу новой редакции ст. 101 НК РФ, подобные мероприятия могут проводиться строго перед вынесением решения по результатам проверки. Продолжительность дополнительных мероприятий налогового контроля ограничена одним месяцем, а действия, которые могут проводиться в рамках таких мероприятий, определены однозначно - это истребование документов (ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ), допрос свидетеля, проведение экспертизы. Если налогоплательщик не согласен Налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа по камеральной проверке. Он может подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган (ст. 101.2 НК РФ). Решение о привлечении к ответственности, вступившее в законную силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, налогоплательщик вправе обжаловать в течение 1 года в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 139 НК РФ). Следует отметить, если налогоплательщик подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, он имеет право одновременно или в последующем обратиться с соответствующим заявлением в арбитражный суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). О.В.Пантюшов Юрист Подписано в печать 06.02.2007 ————