"Налоговые споры", 2007, N 3

НЕ СУДИТЕ О ПРИБЫЛИ ПО ОДНОЙ ОПЕРАЦИИ

Иногда тексты постановлений арбитражных судов напоминают классические детективные романы Агаты Кристи. Казалось бы, уже все ясно, и сейчас виновник будет "погребен" под тяжестью многочисленных улик. Ан нет! Проницательный судья проверяет все обстоятельства дела, и оказывается, что и улики так себе, и обстояло все вовсе не так...

ПРИЧИНА СПОРА

Организация получила от поставщика давальческое сырье, из которого изготовила целлюлозу. Затем она выкупила изготовленный товар и реализовала его. Однако цена реализации оказалась ниже, чем цена покупки. В результате организация получила убыток.

Налоговики отказались признавать этот убыток для целей налогообложения прибыли, так как у налогоплательщика имелся точно такой же товар, стоимость которого была ниже. Налоговые органы посчитали покупку более дорогой целлюлозы экономически необоснованной операцией.

     
   ——                     —¬                 ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ        |———————> <———————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |  НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |                 |                       |
   L—                     ——                 L—                     ——
   

Покупка рассматриваемой ----------------- Приобретение партии целлюлозы не ----------------¬ организацией целлюлозы может считаться ¦18 512 728 руб.¦ по цене выше экономически ¦ ¦ себестоимости обоснованной для целей L---------------- собственного налогообложения по ----------------- производства не следующим причинам: противоречит целям - сделка по приобретению предпринимательской товара причинила деятельности и обычаям организации убыток; делового оборота. - цена приобретения НК РФ не требует товара значительно выше рассчитывать финансовый себестоимости результат по каждой производства такого же операции, проводимой в товара самой рамках основной организацией; деятельности - товар был произведен налогоплательщика. самой организацией из Деятельность организации давальческого сырья; по производству и - отсутствуют продаже целлюлозы транспортные расходы по необходимо рассматривать доставке товара; в совокупности. В целом - на складах организации деятельность организации имеются постоянные является прибыльной. запасы такого же ¦ невостребованного \¦/ товара; ----------------------- ———— - продавец ------------------------¬ рассматриваемого товара ¦ Решение в пользу ¦ владеет частью акций ¦ организации ¦ организации; L---------------------- ———— - близкий родственник ----------------------- ———— генерального директора

организации владеет

долей в уставном

капитале продавца

товара.

Таким образом, покупка и

реализация данной партии

целлюлозы направлены

исключительно на

уменьшение платежей по

налогу на прибыль.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Затраты, учитываемые в составе расходов для целей налогообложения, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Организация занимается производством и реализацией целлюлозы, поэтому покупка целлюлозы со стороны не противоречит целям и задачам организации. Выбор цены приобретения товара является прерогативой самой организации: не каждая сделка, совершенная в предпринимательских целях, должна преследовать получение дохода именно в данном налоговом периоде или непременно быть связана с фактическим получением дохода. НК РФ не обязывает налогоплательщиков считать налоговую базу по каждой хозяйственной операции отдельно.

Целлюлоза была приобретена для осуществления деятельности, являющейся в целом прибыльной для налогоплательщика. Организация имеет все необходимые документы, подтверждающие факт приобретения и оприходования товара, а также его стоимость.

При таких обстоятельствах нельзя считать покупку партии целлюлозы, произведенной из давальческого сырья и реализованной впоследствии с убытком, экономически необоснованной хозяйственной операцией.

Решение принято ФАС Северо-Западного округа и отражено в Постановлении от 08.11.2006 по делу N А05-15946/2005.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

По мнению суда, обоснованность затрат подтверждается не тем, что они не превышают доход налогоплательщика, а тем, что произведены они были в целях получения этих доходов.

Заметим, что часть предоставленных налоговыми органами доказательств ничем не подкреплена или ни о чем не говорит:

- налоговая инспекция не отрицает, что организация не нарушила порядок формирования цены сделки, поэтому и оснований для применения ст. 40 НК РФ не было;

- налоговая инспекция не уточнила, где именно была реализована спорная партия целлюлозы - на внешнем или внутреннем рынке, а от этого может зависеть факт наличия экономической выгоды даже в формально убыточной сделке;

- контроль запасов собственной нереализованной целлюлозы у организации в момент покупки спорной партии товара не относится к компетенции налоговых органов;

- налоговые органы не предоставили доказательств того, что в приведенном ими расчете себестоимости собственной продукции организации учтены все возможные затраты (в т.ч. общехозяйственные). В силу этого сравнение данной себестоимости с ценой покупки спорной партии товара является некорректным.

Обратите внимание на то, что Постановление арбитражного суда выносилось уже после появления Постановления Пленума ВАС РФ о налоговой выгоде <*>. Возможно именно поэтому один из основных козырей налоговой инспекции, а именно факт аффилированности сторон "сомнительной" сделки, суд просто проигнорировал.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Напомним, что ВАС РФ прямо перечислил те обстоятельства, которые сами по себе не могут свидетельствовать о наличии вины в действиях налогоплательщика. В их число входит и взаимозависимость участников сделки. В этом же Постановлении дан перечень обстоятельств, которые, наоборот, могут прямо указывать на то, что налогоплательщик поступал незаконно: - невозможность реального осуществления им хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, при условии, что для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. При рассмотрении дела о дорогостоящей целлюлозе перечисленные обстоятельства выявлены не были. Налоговая инспекция построила свои доказательства на том, что налогоплательщик сознательно допустил появление убытка, так как продавал товар по цене ниже цены приобретения. Не будем повторять доводы арбитражного суда, а отметим в рассматриваемом деле два момента, оставшихся, как говорится, за кадром. Во-первых, поставщик целлюлозы не являлся фирмой-однодневкой. Следовательно, доход от продажи товара был отражен у него в учете и, значит, попал под налогообложение. Таким образом, убыточная операция для одной стороны была прибыльной для другой, и поставщик целлюлозы обязан был уплатить налоги. Из этого вытекает, что потерь государственного бюджета нет: то, что не уплатила одна сторона сделки, уплатила другая! Во-вторых, если бы арбитражный суд пошел навстречу налоговым органам, то мог возникнуть опасный прецедент. Дело в том, что продажа товаров, работ или услуг ниже их полной себестоимости является вполне нормальной и достаточно распространенной хозяйственной операцией. Она может применяться в рамках маркетинговой политики (выход на рынок, поощрение клиентов), при реализации товара, не пользующегося спросом, при продаже остатков и т.п. Если оценивать деятельность налогоплательщика по прибыльности каждой отдельной хозяйственной операции, то получается, что все вышеперечисленные операции не имеют права на существование - ведь они явно убыточны! Пример. Организация закупила партию товара, спрос на который неожиданно упал. Из-за этого весь товар пришлось продать по цене возможной реализации, то есть в убыток. Если следовать логике налоговых органов, можно было бы поставить два взаимосвязанных вопроса: 1. Зачем налогоплательщик закупил товар, не пользующийся спросом? 2. Почему он продал его по цене ниже стоимости приобретения? Однако если руководствоваться позицией суда, то следует признать, что данная операция имеет право на существование. Подписано в печать 06.02.2007 ————