"Налоговые споры", 2007, N 3

НЕ НАДО ЖИТЬ ВЧЕРАШНИМ ДНЕМ

Размер арендной платы увеличился задним числом. Должны ли стороны договора аренды корректировать свои налоговые обязательства за предыдущие периоды и подавать уточненные налоговые декларации?

При заключении договора аренды стороны, как правило, оговаривают возможность изменения некоторых его положений. Одним из наших читателей был задан вопрос, суть которого состояла в следующем. В период действия договора арендодатель объявил о повышении арендной платы, причем он произвел пересчет за уже прошедший период. Иными словами, арендатор подписал дополнительное соглашение, как говорится, задним числом. И тут, в первую очередь, перед бухгалтером встают вопросы: как правильно отразить в учете эту ситуацию? Не возникнут ли негативные налоговые последствия такого решения и если да, то каким образом можно их избежать?

Ситуация, в которой оказался наш читатель, не уникальна. Подобные вопросы могут появиться и в других случаях. Например, когда арендодатель передал имущество в пользование арендатору до заключения и подписания договора. То есть когда арендатор еще до заключения договора фактически использует имущество и оплачивает его аренду. В договоре аренды, который оформляется позднее, оговаривается условие, что его действие распространяется на отношения сторон, возникшие с даты подписания ими акта приема-передачи имущества. Как в этом случае должны учитываться расходы у арендатора и доходы у арендодателя?

Такой же вопрос может встать и перед теми, кто отдает дополнительное соглашение к договору аренды на госрегистрацию и до окончания этой процедуры рассчитывает арендную плату по-старому.

Как поступать в подобных ситуациях - признавать доходы (или, соответственно, расходы) в текущем периоде или возвращаться к прошлому и уточнять расчеты, т.е. подавать уточненные налоговые декларации? Если арендодатель учтет полученный доход в текущем периоде, то не возникнет ли у него необоснованной налоговой выгоды? Ведь до этого он исчислял и уплачивал налог исходя из меньшей суммы.

Ни арендатор, ни арендодатель не должны корректировать

свои налоговые обязательства за предыдущие периоды,

а повышенный размер арендной платы должен отражаться

исключительно в текущем периоде - уже после

заключения соответствующего договора (соглашения)

Повышение арендной платы задним числом законом допускается. Такая возможность прямо предусмотрена п. 2 ст. 425 ГК РФ, согласно которому стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до его подписания.

Вместе с тем следует иметь в виду разъяснение, которое дано в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".

Президиум ВАС РФ особо подчеркнул, что соглашение о применении к фактическим отношениям условий еще не заключенного договора свидетельствует только о согласии арендатора оплатить использование им здания и покрыть расходы, понесенные арендодателем в этот период.

Таким образом, исходя из того, что арендные отношения первичны, а их налоговые последствия - вторичны, необходимо в первую очередь руководствоваться нормами ГК РФ, и лишь затем - нормами НК РФ.

Если следовать данной логике, то ни арендатор, ни арендодатель не должны корректировать свои налоговые обязательства за предыдущие периоды, а повышенный размер арендной платы должен отражаться исключительно в текущем периоде - уже после заключения соответствующего договора.

Применительно к арендатору данная ситуация была разъяснена в Письме УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14626 <*>. Практически аналогичное разъяснение содержится и в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29001 <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14626 <Об учете в качестве расходов при исчислении налога на прибыль арендных платежей за фактически используемые нежилые помещения при отсутствии договора аренды указанных помещений>.

<**> Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29001 <Об учете для целей налогообложения прибыли суммы увеличенной арендной платы, уплачиваемой по дополнительному соглашению к договору>.

Руководствуясь позицией налоговых органов, можно сделать следующие выводы:

- арендатор уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму арендных платежей в том периоде, в котором получены документы (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2005 по делу N Ф08-3337/2005-1348А);

- если полученные документы, как следует из их датировки, относятся к прошлым периодам, и из-за этого в налоговом учете допущены ошибки, то в декларации соответствующих налоговых периодов должны быть внесены исправления.

Таким образом, если арендатор в полном соответствии со специальной нормой, установленной в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, отражает расходы в виде арендных платежей на дату предъявления ему арендодателем документов, служащих основанием для произведения расчетов, то "зеркальная" специальная норма применяется и арендодателем. Согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода у арендодателя будет являться дата предъявления арендатору счета на оплату арендной платы в увеличенном размере за прошлые периоды.

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО "Аудит БТ",

налоговый консультант,

член Палаты

налоговых консультантов

О.А.Орлова

Адвокат

Разница в сумме арендной платы может быть учтена

только после заключения соответствующего соглашения,

при этом возвращаться к прошлым периодам не нужно

Увеличение арендной платы можно учесть в расходах только в тех случаях, когда такая возможность изначально предусмотрена условиями договора.

Для того чтобы изменить размер арендной платы уже в процессе действия договора, стороны должны заключить соответствующее дополнительное соглашение.

Если дополнительное соглашение к договору не требует государственной регистрации, разница, возникающая в результате пересчета арендной платы, может быть учтена после заключения такого соглашения.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда дополнительное соглашение заключено позднее фактического повышения арендной платы. Возникшую за прошедший период разницу (сумму повышения) можно учесть в том случае, если дополнительным соглашением предусматривается распространение его действия на этот период. Такая разница учитывается в расходах у арендатора (и в доходах у арендодателя) на дату заключения дополнительного соглашения. Подавать уточненные налоговые декларации за прошлые периоды в данной ситуации оснований нет. Согласно ст. ст. 271 и 272 НК РФ дата возникновения доходов (расходов) будет определяться по дате составления документов. Заметим, что в этом случае у арендодателя не возникает и необоснованной налоговой выгоды.

Если арендатор оплачивает арендную плату в повышенном размере без заключения соответствующего соглашения, арендодатель должен учитывать полученный доход в момент выставления счета (получения дохода). В свою очередь, арендатор сможет учесть расходы в части повышенного размера арендной платы только в момент заключения соответствующего соглашения. Без такого соглашения, как уже отмечалось, арендатор не сможет учесть в целях налогообложения налогом на прибыль эти расходы, а вот у арендодателя возникнет безвозмездно полученный доход (имущество).

Кроме того, разница, возникшая в результате повышения арендной платы, не учитывается в расходах арендатора также и в тех случаях, когда в дополнительном соглашении нет оговорки о распространении его действия на более ранние периоды.

К.В.Новоселов

К. э. н.,

советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации

2 класса

Правомерность позиций сторон договора аренды

напрямую зависит от того, какой порядок изменения

арендной платы они предусмотрели

в договоре, а затем и в дополнительном соглашении

Прежде чем дать рекомендацию налогоплательщику относительно того, как поступать в подобных ситуациях, следует оценить правомерность (законность) его действий. Для этого их необходимо соотнести с нормами гражданского законодательства, так как изменения арендной платы - это именно гражданско-правовые отношения. Затем нужно найти нормы налогового законодательства, регулирующие данную ситуацию.

Согласно ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В то же время в силу ч. 2 этой же статьи стороны договора вправе установить, что содержащиеся в нем условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения. Это правило распространяется и на договоры аренды, и на дополнительные соглашения к ним. Такой вывод подтверждается судебно-арбитражной практикой, и в частности п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".

Налоговый кодекс, в отличие от Гражданского, прямо не регулирует эту ситуацию. Есть только одна норма - пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в которой говорится, что в составе прочих расходов учитываются арендные платежи за арендуемое имущество.

По моему мнению, если стороны прямо прописали в договоре либо дополнительном соглашении к нему, условие о том, что повышение арендной платы распространяется на ранее возникшие отношения, т.е. действует задним числом, доплата за весь период пользования имуществом будет правомерна.

Такой вывод можно найти и в Письме УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14626 <*>, и в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14626 <Об учете в качестве расходов при исчислении налога на прибыль арендных платежей за фактически используемые нежилые помещения при отсутствии договора аренды указанных помещений>.

Более сложной представляется ситуация, когда в договоре или дополнительном соглашении не указано, что оно распространяется на ранее возникшие отношения. В этом случае повышенная часть арендной платы уплачивается без документального оформления. По спорам между участниками арендных отношений, не касающимся налоговых обязательств, суды, как правило, взыскивают плату за фактическое пользование имуществом. Но в целях налогообложения эти суммы могут быть учтены при условии, что они не только экономически обоснованы, но и подтверждены соответствующими первичными документами (ст. 252 НК РФ). Налоговый орган может по формальным основаниям отказать в признании этих расходов в целях налогообложения, и тогда налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в суде.

В отношении уплаты повышенных арендных платежей до государственной регистрации дополнительного соглашения об изменении арендной платы необходимо отметить следующее. Пунктом 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 <*> установлено, что если сам договор аренды подлежит обязательной государственной регистрации, то и дополнительные соглашения к нему должны быть зарегистрированы. Соглашение об изменении арендной платы является неотъемлемой частью договора аренды, изменяет его содержание и условия обременения, порождаемого этим договором.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Вместе с тем есть мнение, что это правило применимо только в тех случаях, когда арендные платежи указаны в твердой сумме, например 3000 руб. за 1 кв. м. Если же в договоре аренды установлен порядок определения размера арендной платы, то дополнительного соглашения не требуется. Так, например, в договоре может быть указано, что размер арендной платы ежегодно увеличивается (корректируется) на коэффициент инфляции, публикуемый Росстатом. Заметим, что суды часто выносят решения в пользу арендодателя (департаментов и комитетов по управлению государственным имуществом) в спорах о правомерности взимания повышенной арендной платы на основании одного лишь решения соответствующего государственного (муниципального) органа, т.е. без подписания отдельного дополнительного соглашения с арендатором.

Более того, в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29001 <*> высказана либеральная точка зрения. По мнению налогового управления, соглашение сторон об изменении арендной платы является актом перемены прав на это имущество, а установление размера арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным. Отсюда делается вывод о том, что измененная сумма арендных платежей, уплачиваемая арендатором по дополнительному соглашению, может быть учтена для целей налогообложения прибыли, если основной договор аренды нежилых помещений заключен и зарегистрирован в установленном законодательством порядке. При этом указано на необходимость соблюдения условий экономической обоснованности расходов и подтверждения их соответствующими первичными учетными документами.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29001 <Об учете для целей налогообложения прибыли суммы увеличенной арендной платы, уплачиваемой по дополнительному соглашению к договору>.

По данному вопросу есть разъяснения финансового ведомства. Так, в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325 сказано, что платежи по находящемуся на государственной регистрации договору аренды принимаются в целях налогообложения прибыли только в том случае, если в договоре прямо оговорено, что его условия распространяются на прежние отношения сторон.

На мой взгляд, если стороны предусмотрели возможность изменения арендной платы путем подписания дополнительного соглашения, то в части арендной платы этот документ для них будет являться основным, причем он подлежит государственной регистрации. Если есть условие, что дополнительное соглашение распространяется на прежние отношения сторон, т.е. действует с даты его подписания (или иной даты), то, соответственно, можно принять указанные суммы в целях налогообложения.

Если стороны предусмотрели порядок (механизм) одностороннего изменения арендной платы по решению арендодателя, тогда дополнительного соглашения не требуется. При этом регистрировать изменения не нужно. Но в таком случае у налогоплательщиков возникают существенные налоговые риски, т.к. не каждый налоговый орган и инспектор может с этим согласиться. Ведь при отсутствии дополнительного соглашения потребуется другое юридическое обоснование добросовестного поведения налогоплательщика.

Теперь рассмотрим вопрос о моменте признания доходов и расходов. По моему мнению, дополнительные доходы у арендодателя и расходы у арендатора, возникающие в рассматриваемых нами случаях, должны признаваться в текущем периоде, т.е. в периоде начисления, а не в том прошедшем периоде, к которому они относятся. В пользу этого утверждения можно привести следующие аргументы.

Основания для внесения изменений в налоговую декларацию перечислены в ст. 81 НК РФ. Налогоплательщик должен подать уточненную налоговую декларацию в случаях обнаружения ошибки или неполного отражения сведений, приведших к занижению уплаченного налога.

Но в рассматриваемых нами ситуациях все обстоит иначе. В прошедшем периоде не было ни гражданско-правовых оснований для изменения обязанностей (отсутствовало дополнительное соглашение об увеличении арендной платы), ни документов, отражающих этот юридический факт (соглашение, дополнительный счет-фактура, платежное поручение). С 1 января 2007 г. в ст. 81 Налогового кодекса появилось еще одно основание для подачи уточненной декларации - обнаружение недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Однако для нашего случая ничего не меняется.

Данный подход можно подкрепить уже появившейся судебной практикой. Суд признал правомерным отражение дополнительной арендной платы в качестве внереализационных расходов в периоде, в котором было подписано соответствующее соглашение. По условиям этого соглашения увеличение арендной платы распространялось на предыдущие периоды (Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2006 по делу N КА-А40/13413-05).

И последнее. Поскольку арендодатель вправе учитывать доходы от увеличения арендной платы именно в текущем, а не в прошедшем периоде, необоснованной налоговой выгоды у него не возникнет.

А.Е.Картошкин

Начальник

юридического отдела

аудиторской компании "Атомик-Аудит"

г. Обнинск

Результат опроса

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Вопрос        |А.Н.Медведев,|К.В.Новоселов|А.Е.Картошкин|
   |                      |  О.А.Орлова |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Размер арендной платы |     Нет     |     Нет     |     Нет     |
   |увеличился задним     |             |             |             |
   |числом. Должны ли     |             |             |             |
   |стороны договора      |             |             |             |
   |аренды корректировать |             |             |             |
   |свои налоговые        |             |             |             |
   |обязательства за      |             |             |             |
   |предыдущие периоды и  |             |             |             |
   |подавать уточненные   |             |             |             |
   |налоговые             |             |             |             |
   |декларации?           |             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ Повышение арендной платы задним числом допустимо. Это подтвердили и наши авторы. Но в таких случаях следует очень внимательно подходить к оформлению документов. Обратите внимание на позицию налогового ведомства. Она состоит в том, что не только в дополнительном соглашении, изменяющем размер арендного платежа, должна быть оговорка о распространении его действия на прошлые периоды. Такая возможность должна быть изначально прописана в договоре аренды. Подписано в печать 06.02.2007 ————