"Налоговые споры", 2007, N 3

НАЛОГ, КОТОРЫЙ КАСАЕТСЯ ВСЕХ

По актуальным вопросам налогообложения доходов граждан мы беседуем с известным специалистом Минфина России Александрой Александровной Лапиной.

- С 6 октября прошлого года начали действовать поправки, внесенные в Трудовой кодекс РФ. Появилось достаточно много новых норм. Отразились ли эти изменения на налоговых правоотношениях, в частности на порядке исчисления НДФЛ? На что следует обратить внимание налогоплательщикам и налоговым агентам?

- Прежде всего надо иметь в виду, что главенствующую роль для налогообложения НДФЛ играет Налоговый кодекс РФ, а не Трудовой. Например, в ТК РФ прописано, что заработную плату надо выплачивать не реже двух раз в месяц. В НК РФ данное положение реализации не нашло, в п. 3 ст. 226 указано, что налог исчисляется налоговым агентом по итогам каждого месяца.

Многие задают вопрос, начисляется ли налог на выплаты, произведенные в течение месяца (авансы), например когда зарплата выплачивается 1 и 16 числа каждого месяца. В данном случае налогообложение производится при окончательном расчете с работником за отработанный месяц.

Но это касается только оплаты труда, т.е. выплат за исполнение должностных обязанностей. Если же речь идет об отпускных, оплате больничных листов или выплат по договорам гражданско-правового характера, то вышеприведенное правило на них не распространяется. В этих случаях налогообложение производится тогда, когда происходит выплата.

- Александра Александровна, много вопросов связано с различными компенсационными выплатами работникам. Есть ли какие-то правила, которые позволяют отделить компенсации, необлагаемые НДФЛ, от облагаемых?

- Важно понимать, что компенсация - это возмещение расходов работника, связанных с его трудовой деятельностью (ст. 164 ТК РФ). Например, работа может предполагать разъезды или командировки.

Есть ст. 168 ТК РФ, где перечислено, какие расходы обязан возместить работнику работодатель. В отношении расходов, которые являются для работодателя обязательными для возмещения, вопросов нет.

Сейчас один из самых проблемных вопросов связан с командировочными расходами.

Порядок налогообложения командировочных расходов, и в частности суточных, выплачиваемых работникам за время нахождения в служебной командировке, определяется исключительно в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. В п. 3 ст. 217 НК РФ прямо указано, что не подлежат налогообложению НДФЛ компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов, а также перечислены такие расходы. Однако в статье, которую я привела, говорится про суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Никаких ссылок на Трудовой кодекс РФ в этой статье нет.

Таким образом, Трудовой кодекс РФ лишь предоставляет право работодателю устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов для целей налогообложения. Положения Трудового кодекса не регулируют налоговых отношений.

Поэтому для налогообложения НДФЛ следует применять те нормы, которые установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 <*> для налога на прибыль, т.е. исходить нужно из 100 руб. Суммы суточных, превышающие 100 руб. в сутки, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. Такой позиции мы будем придерживаться до тех пор, пока не будут внесены соответствующие поправки в НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". - Но ведь ВАС РФ в своем Решении от 26.01.2005 N 16141/04 пришел к иному выводу? - Давайте проясним, какова природа суточных. Для этого воспользуемся разъяснением Верховного Суда РФ. Он в своем Решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147 отметил, что "суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения". Таким образом, расходы в виде суточных, осуществляемые за счет средств работодателя, производятся работником в связи со служебной командировкой, однако они осуществляются им в личных целях, что в установленных случаях приводит к возникновению дохода, облагаемого НДФЛ. - А если работник направлен в местную командировку? Какие расходы считать возмещаемыми? - По местным командировкам, т.е. без выезда в другую местность, возмещаются только затраты, связанные с проездом, и все. - Допустим, что командированный работник воспользовался услугами такси. Все необходимые отчетные документы он представил, и организация возместила ему затраты. Облагаются ли НДФЛ полученные работником суммы? - В такой ситуации надо учитывать, что от налога освобождаются только расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения и пересадок. При этом НК РФ не делает исключений для оплаты проезда на такси. Таким образом, возмещение расходов по оплате проезда на такси не рассматривается в качестве дохода и, следовательно, не облагается налогом при их документальном подтверждении. - А как быть, если организация возмещает работнику проезд на внутригородском транспорте? - Что касается оплаты проезда на внутригородском транспорте, то суммы возмещения не подпадают под налогообложение, если деятельность работника носит разъездной характер. Для этого достаточно решения руководителя организации об оплате таких затрат. И, конечно же, соответствующей записи в должностных обязанностях работника. Но здесь следует учитывать, что работа должна действительно носить разъездной характер. Причем именно в том смысле, какой ему придает ст. 168.1 Трудового кодекса РФ. К таким видам деятельности относятся, к примеру, строительно-монтажные работы. Разъездной характер работы у курьеров. Раньше была широко распространена такая должность, как бухгалтер-кассир, в функции которого входили регулярные поездки в банк. Дополнительно можно вести журналы учета рабочего времени или подобные им учетные документы. Но это, скорее, может использоваться для контроля за соблюдением трудовой дисциплины. - По инициативе работодателя работник проходит курс обучения, который оплачивает организация. На практике налоговые инспекции исходят из такого правила: не подлежит налогообложению НДФЛ только оплата работодателем повышения квалификации работников. Как вы это прокомментируете? - Если работник повышает свою квалификацию в связи с производственной необходимостью, то оплата работодателем такого обучения налогообложению НДФЛ не подлежит. Все остальные случаи - это доход работника. Вообще-то, нужно учитывать содержание документа, который выдает образовательное учреждение по окончании обучения. Если в нем написано, например, "прошел курс повышения квалификации" - это одно, а если "прошел обучение с присвоением специальности...", то это совсем другое. - Организация приобретает имущество у своего работника. Возникают ли у нее обязанности налогового агента? - Нет, не возникают, потому что уплата налога в данном случае производится самим налогоплательщиком. Для этого по окончании налогового периода он должен подать налоговую декларацию, на основании которой налоговый орган рассчитает налог. - Налоговый агент не удержал сумму НДФЛ у налогоплательщика. Ошибку обнаружил налоговый орган входе проверки. Есть позиция Президиума ВАС РФ, сформулированная в Постановлении от 26.09.2006 N 4047/06, согласно которой с налогового агента за ошибку можно взыскать пени и штраф. А как быть с неуплаченным налогом? - Статья 226 НК РФ говорит о том, что уплата налога за налогоплательщика другими лицами не допускается. Налог должен быть уплачен самим налогоплательщиком. В данном случае он должен быть взыскан с физического лица налоговым органом. - А если рассмотреть противоположную ситуацию: налоговый агент удержал сумму налога, но в большем размере. Как в этом случае поступать работнику - обращаться в налоговый орган по месту жительства за возвратом излишне удержанного налога или налог вернет ему налоговый агент? - В ст. 231 НК РФ установлено, что излишне удержанная из дохода налогоплательщика сумма налога возвращается налоговым агентом. Для этого налогоплательщик должен обратиться к налоговому агенту с соответствующим заявлением. Данное правило касается и тех, кто уже не работает у налогового агента. - Хотя из этого правила есть исключение. Касается оно стандартных налоговых вычетов. Если налоговым агентом вычет не был предоставлен или он был предоставлен, но в большем или меньшем размере, перерасчет может произвести только налоговый орган на основании подаваемой налогоплательщиком налоговой декларации. - Рассмотрим один из спорных вопросов. Организация имеет обособленные подразделения. Соответственно, на налоговом учете она стоит и по своему месту нахождения, и по месту нахождения обособленного подразделения. В какой налоговый орган организация должна представить сведения по форме N 2-НДФЛ в отношении работников обособленного подразделения? - Руководители обособленного подразделения в отношениях с третьими лицами могут действовать на основании доверенности, выданной юридическим лицом. В т.ч. они могут быть наделены полномочиями представлять интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения. В таком случае обособленное подразделение обязано исчислять, уплачивать и перечислять в бюджет по месту своего учета НДФЛ с доходов своих сотрудников. Кроме того, обособленные подразделения, действующие в качестве налогового агента, должны представлять сведения по форме N 2-НДФЛ о доходах работников обособленного подразделения в налоговые органы по месту своего учета. - Александра Александровна, как Вы посоветуете поступить в следующей ситуации? Для ведения бухгалтерского и налогового учета организация привлекает специализированную организацию (централизованная бухгалтерия). В ходе проверки обнаруживается ошибка или выясняется, что в налоговый орган не представлены сведения по форме N 2-НДФЛ. Кто в таком случае несет ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента? - Организация не вправе перекладывать свои обязанности налогового агента на другое лицо, поэтому вся ответственность лежит на ней. - Как известно, для целей уплаты НДФЛ физические лица делятся на налоговых резидентов РФ и на лиц, ими не являющихся. К доходам резидентов и нерезидентов применяются разные налоговые ставки - 13 и 30% (п. п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ). Ранее ст. 11 НК РФ устанавливала, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году. С 1 января 2007 г. резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Таким образом, теперь в расчет будут приниматься и месяцы проживания, предшествующие текущему календарному году (п. 2 ст. 207 НК РФ). Допустим, в организации с августа 2006 г. работает иностранный гражданин. По какой ставке облагается его доход в январе 2007 г.? И как поступать в случае, если иностранец устроился на работу в декабре 2006 г.? - Новая формулировка ст. 207 НК РФ не достаточно корректна. Упущены такие важные, на наш взгляд, слова, как "налоговый период". Ведь 12 следующих подряд месяцев - это не налоговый период. В связи с этим следует исходить из ст. 216 НК РФ, согласно которой налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. Согласно условиям приведенного примера в феврале 2007 г. иностранец получает статус налогового резидента РФ. Поскольку налоговым периодом по НДФЛ является 2007 г., с января 2007 г. налоговый агент должен облагать его доход по ставке 13%. Оснований пересчитывать сумму налога за период, относящийся к 2006 г., нет - в то время иностранный гражданин не был резидентом. Если иностранец устроился на работу в декабре 2006 г., то статус налогового резидента он приобретет в июне 2007 г., и только после этого у налогового агента появится право удерживать налог по меньшей ставке. Налоговый агент сможет пересчитать сумму налога с января текущего года. - С 1 января 2007 г. увеличена до 50 000 руб. максимальная сумма налоговых вычетов, предоставляемых физическому лицу в виде сумм, уплаченных за свое обучение и обучение своих детей (подопечных). До этой же суммы увеличен предельный размер вычета на лечение налогоплательщика, его супруга (супруги), родителей и детей в возрасте до 18 лет (пп. 2, 3 п. 1 ст. 219 НК РФ). Можно ли учитывать эти изменения в налоговой декларации за 2006 г.? Или они будут действительны только при подаче декларации за 2007 г.? - Поскольку поправки вступили в силу с 1 января 2007 г., то учитывать их можно при подаче налоговой декларации за 2007 г., то есть в 2008 г. - С 2007 г. при применении социального налогового вычета на лечение учитываются страховые взносы по договорам на добровольное личное страхование. Для этого страховая организация должна иметь лицензию на осуществление соответствующей деятельности, а в договоре должно быть указано, что оплачивается исключительно лечение (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ). Какие документы нужно представить в налоговые органы для подтверждения своего права на вычет? И можно ли применить вычет, если страховые взносы уплачивала за работника организация? - Вычеты предоставляются только в случае, если физическое лицо самостоятельно оплачивает расходы. Если же страховку оплачивает работодатель, а сам налогоплательщик никаких затрат не несет, значит и права на вычет у него не возникает. Наоборот, у работника появляется дополнительный доход в натуральной форме. Если расходы на добровольное личное страхование несет налогоплательщик, он на основании документов об уплате страховых взносов может воспользоваться социальным налоговым вычетом. - При продаже имущества, которое находилось в собственности налогоплательщика менее 3 лет, можно получить имущественный налоговый вычет в размере до 125 тыс. руб. Сейчас большинство физических лиц оказались в следующей ситуации. Например, автомобиль, приобретенный ранее за 300 тыс. руб., продается за 250 тыс. руб. Получается, что необходимо уплатить налог со 125 тыс. руб. (250 - 125). По мнению налогоплательщиков, их доходы облагаются налогом дважды. Ведь деньги, на которые был приобретен автомобиль, заработаны, и с них уже был уплачен налог. Если часто менять автотранспорт, то сумма налога станет внушительной. - НДФЛ действительно касается всех без исключения, поэтому надо знать закон, читать Налоговый кодекс. Сам Кодекс, все поправки к нему публикуются в СМИ, поэтому у населения всегда есть возможность с ним ознакомиться. - Никакого двойного налогообложения в предложенной вами ситуации нет. В ст. 220 НК РФ сказано, что вместо имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на фактически произведенные расходы, связанные с получением этих доходов. Нужно только документально подтвердить произведенные затраты. В этом-то и смысл налоговых вычетов! Купили дорогое имущество - сохраняйте документы, чтобы потом при его продаже доказать, что прибавочного капитала не возникло. Часть вторую НК РФ приняли летом 2000 г. Тогда же ее текст опубликовали в СМИ, а вступила она в действие только с 1 января 2001 г. То есть было вполне достаточно времени для ее изучения, в т.ч. и для того, чтобы собрать документы, подтверждающие расходы налогоплательщика. В нашем случае, если налогоплательщик потратил на приобретение автомобиля 300 тыс. руб. и сможет этот расход подтвердить, ему будет предоставлен имущественный вычет на всю сумму расхода. И еще, Налоговый кодекс не освобождает налогоплательщиков НДФЛ от подачи налоговой декларации, даже если ими не получен налогооблагаемый доход. Подавать налоговую декларацию нужно. Именно с ее помощью делается заявление о полученных доходах и произведенных расходах, и не важно, что при этом не возникает суммы налога к доплате. - Вопрос об имущественном налоговом вычете при покупке жилья. Допустим, супруги приобретают квартиру в долевую собственность, но оплачивает эту покупку один из них? Возникает ли у второго супруга право на вычет? - В случае приобретения жилья в долевую собственность проблем с вычетом не возникает - каждый получает налоговый вычет с учетом размера доли. Если же сделка по приобретению имущества оформлена на одного супруга, то другой супруг также имеет право на вычет. Есть ст. 34 Семейного кодекса РФ, из которой следует, что имущество, нажитое во время брака, является совместной собственностью супругов. К детям это не относится, правда, только в том случае, если они не указаны в правоустанавливающих документах. - И последний вопрос. Какие планы у Минфина относительно совершенствования налогообложения НДФЛ? Например, планируется ли введение семейной налоговой декларации, прогрессивной шкалы ставок налога? - Введение семейной налоговой декларации даже не предполагается. Вопрос о применении прогрессивной шкалы ставок надо решать одновременно с увеличением размера необлагаемого НДФЛ минимума для тех, у кого небольшой доход. Но такие изменения в ближайшие два года вряд ли произойдут. В заключение хочется заметить, что за период действия гл. 23 НК РФ все поправки, которые в нее вносились, а их было более тридцати, ни в коем случае не ухудшили материальное положение налогоплательщиков. Они либо касались совершенствования администрирования данного налога, либо снижали налоговое бремя. Беседовали главный редактор С.Смышляева и заместитель главного редактора М.Завязочникова Подписано в печать 06.02.2007 ————