"Налоговый вестник", 2007, N 3

УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ПО МСФО И ПРОВЕДЕНИЕ ЕЕ АУДИТА

1. Общие положения

Все большее число субъектов хозяйственной деятельности, имеющих различные организационно-правовые формы, составляет годовую консолидированную бухгалтерскую отчетность в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (US GAAP) и Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

При этом причины составления бухгалтерской отчетности согласно МСФО бывают у налогоплательщиков самыми различными. Однако именно от причин составления организацией бухгалтерской отчетности по международным стандартам зависит установление правомерности учета затрат на составление такой отчетности в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим возможные ситуации, при которых налогоплательщик составляет бухгалтерскую отчетность в соответствии с МСФО и проводит ее аудит.

2. Учет расходов кредитных организаций

Согласно Официальному сообщению Банка России от 02.06.2003 "О переходе банковского сектора Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности", обязательному к исполнению кредитными организациями, предусматривался переход с 1 января 2004 г. всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Следовательно, для кредитных организаций существует установленная нормативно-правовым актом обязанность по составлению отчетности согласно МСФО, что позволяет говорить об обоснованности затрат на составление бухгалтерской отчетности по вышеуказанным стандартам.

В соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги.

Расходы на аудиторские услуги по проведению аудита бухгалтерской отчетности, составленной по МСФО, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, у налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность согласно МСФО.

Таким образом, у кредитных организаций затраты как на составление бухгалтерской отчетности по МСФО, так и на аудит такой отчетности учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов налогоплательщика.

3. Учет расходов организаций (кроме кредитных)

по составлению отчетности согласно МСФО

Если для кредитных организаций нормативно-правовым актом определена обязанность по составлению отчетности согласно МСФО, то для всех остальных субъектов хозяйственной деятельности действующим законодательством Российской Федерации такая обязанность по составлению отчетности согласно МСФО не предусмотрена. Как поступать в случае, если обязанности по составлению отчетности по МСФО нет, но для осуществления финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика необходимо составлять бухгалтерскую отчетность согласно МСФО? Рассмотрим это на примерах.

Российская организация является по своей организационно-правовой форме открытым акционерным обществом, имеющим дочерние и зависимые общества. Акции данного акционерного общества котируются как на российском организованном рынке ценных бумаг, так и на иностранных фондовых биржах.

К годовой бухгалтерской отчетности российских организаций, котирующих свои акции на биржах ценных бумаг, предъявляются обязательные требования по предоставлению консолидированной отчетности, составленной согласно МСФО, а также по обеспечению процедур внутреннего контроля.

Кроме того, в соответствии с Методическими рекомендациями по осуществлению организаторами торговли на рынке ценных бумаг контроля за соблюдением акционерными обществами положений Кодекса корпоративного поведения, утвержденными Распоряжением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-1169/р, организаторы торгов осуществляют контроль за соблюдением акционерными обществами, ценные бумаги которых включены в котировальные листы "А" первого уровня, установленных Кодексом корпоративного поведения правил. В случае нарушения эмитентом установленных Кодексом корпоративного поведения правил ценные бумаги могут быть исключены из котировального списка "А".

Оппоненты могут возразить, что для торговли ценными бумагами на бирже в Российской Федерации необязательно добиваться включения ценных бумаг именно в котировальный список "А", однако по объективным причинам бумаги, находящиеся в котировальном списке "А", являются более ликвидными, что обеспечивает более удобное обращение таких бумаг на организованном рынке и способствует повышению капитализации компании-эмитента.

Аналогичные требования предъявляются организаторами торгов и на Американской бирже ценных бумаг. В частности, установлено, что для прохождения процедуры листинга и включения ценных бумаг в котировальные списки фондовой биржи эмитент должен иметь консолидированную годовую финансовую (бухгалтерскую) отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО и (или) с общепринятыми принципами бухгалтерского учета.

Иными словами, для выхода ценных бумаг российской организации - эмитента на американский рынок ценных бумаг составление отчетности согласно МСФО необходимо.

Для организации включение ее акций в котировальный список "А" является подтверждением ее статуса. Листинг акций организации-эмитента свидетельствует о соответствии организации требованиям, предъявляемым организатором торговли на рынке ценных бумаг, в том числе о достаточном уровне капитализации, об отсутствии убытков, что подтверждает надежность, финансовую устойчивость организации и способствует повышению ее инвестиционной привлекательности, предполагает большее доверие к ней со стороны инвесторов и контрагентов. Экономической выгодой в данном случае могут быть признаны возможность размещения облигаций и заключения договоров о кредитовании на более выгодных условиях, привлечение иностранных инвесторов и выход на международный рынок.

По мнению автора, налоговый учет расходов на аудит отчетности, составленной согласно МСФО, осуществляется налогоплательщиком на основании следующих положений.

Согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, если проведение аудита консолидированной отчетности, подготовленной в соответствии с US GAAP, и осуществление аудита процедур внутреннего контроля являются необходимыми для подготовки отчетности, составленной согласно US GAAP, и одновременно являются необходимыми и обязательными условиями для осуществления налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода, то расходы налогоплательщика на осуществление вышеуказанных мероприятий включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли.

В отношении порядка признания затрат на консультационные услуги по построению службы внутреннего контроля организаций, отчетность которых подлежит включению в консолидированную отчетность налогоплательщика, полагаем, что вышеуказанные затраты налогоплательщика включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли, если создание такой службы необходимо в рамках составления отчетности согласно US GAAP, используемой для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом в случае, если расходы на аналогичные мероприятия параллельно осуществляются дочерними и зависимыми обществами налогоплательщика, затраты на консультационные услуги по построению службы внутреннего контроля не учитываются в составе расходов налогоплательщика в целях налогообложения прибыли.

Вышеуказанное справедливо также в отношении расходов по аудиту консолидированной бухгалтерской отчетности налогоплательщика, подготовленной в соответствии с МСФО.

Одним их учредителей российской организации, осуществляющей свою деятельность в форме открытого акционерного общества, является иностранная организация, которая готовит отчетность и проводит ее аудит согласно МСФО. В целях составления консолидированной отчетности акционер ежегодно требует от российского открытого акционерного общества представления отчетности согласно МСФО с проведением ее аудита.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ) открытые акционерные общества должны подвергаться обязательному аудиту. Согласно п. 3 ст. 1 Закона N 119-ФЗ целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Поскольку отчетность, составленная согласно требованиям МСФО, не является обязательной на территории Российской Федерации, то аудит этой отчетности не подпадает под действие ст. 7 Закона N 119-ФЗ.

Расходы же на аудиторские услуги по проведению аудита, согласно МСФО, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, у налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Следовательно, налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не установлено, не вправе учесть расходы по проведению аудита согласно МСФО для целей налогообложения прибыли. Одновременно следует отметить, что налогоплательщик осуществляет свою деятельность независимо от того, составлялась отчетность согласно МСФО и проводился ее аудит либо данная отчетность не составлялась.

Таким образом, российское открытое акционерное общество не может в данном случае учесть расходы по проведению аудита согласно МСФО для целей налогообложения прибыли.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать следующий вывод: затраты на составление отчетности согласно МСФО учитываются в составе расходов в случае, если составление такой отчетности прямо предусмотрено в нормативно-правовых актах либо если составление такой отчетности и осуществление ее аудита удовлетворяют критериям, предъявляемым к учету расходов налогоплательщика, которые определены ст. 252 НК РФ.

А.В.Трунов

Подписано в печать

06.02.2007

————