"Налоговый вестник", 2007, N 3

Вопрос: ОАО "Цвет" заключило с иностранной организацией (резидентом США), владеющей 100% его акций, лицензионное соглашение, согласно которому ОАО выплачивает вознаграждение в размере 3% от ежегодных продаж товаров в обмен на доступ к технологии и ноу-хау и неисключительную лицензию на товарные знаки.

Иностранная организация не осуществляет деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. Имеет ли право ОАО "Цвет" включать расходы на вышеуказанное вознаграждение в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и обязано ли оно удерживать налог с дохода, выплаченного иностранной организации в виде вознаграждения в размере 3% от ежегодных продаж товаров, как источник выплаты дохода, учитывая положения ст. 7 Договора между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения (стопроцентную зависимость)?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Таким образом, если выплата вознаграждения иностранному лицу - правообладателю ноу-хау и товарных знаков по лицензионному договору осуществляется в виде периодических (текущих) платежей за доступ к технологии и ноу-хау и за пользование товарными знаками, то такие расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их соответствия требованиям ст. 252 Кодекса.

При этом в соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения для вышеуказанной категории налогоплательщиков признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые устанавливаются в соответствии со ст. 309 Кодекса.

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определены виды доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой организации через постоянное представительство в Российской Федерации), которые подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов в Российской Федерации, относятся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. На основании ст. 310 НК РФ налог на прибыль с вышеуказанного вида дохода исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть 20%.

Однако ст. 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами и правилами, предусмотренными настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

Пунктом 1 ст. 7 Договора от 17.06.1992 между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Договор от 17.06.1992) предусмотрено, что в случае, если лицо, являющееся лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале лица с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве и в любом случае между двумя лицами в их коммерческих или финансовых отношениях имеются или введены условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми лицами, то любой доход, который был бы зачислен одному из лиц, но не был зачислен из-за таких условий, может быть включен в доход этого лица и соответственно обложен налогом.

Однако ОАО "Цвет" зачислило доход в виде вознаграждения иностранной организации в размере 3% от ежегодных продаж товаров в обмен на доступ к технологии и ноу-хау и неисключительную лицензию на четыре товарных знака.

Учитывая вышеизложенное, положения ст. 7 Договора от 17.06.1992 не применимы к представленной в вопросе ситуации.

Таким образом, доход, выплаченный ОАО "Цвет" иностранной организации в виде периодических (текущих) платежей за пользование ноу-хау и товарными знаками, признается доходом этой организации от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ и подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом согласно ст. 12 Договора от 17.06.1992 доходы от авторских прав и лицензий (в том числе за использование или предоставление прав использования авторских прав на компьютерные программы), получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве, если вышеуказанное лицо не осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство, и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, действительно не связано с таким постоянным представительством.

При этом п. 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение своего постоянного местонахождения в том государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Если иностранная организация, получающая доход, представляет вышеуказанное подтверждение налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, то в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.

Таким образом, если на момент выплаты дохода российская организация - источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то она на основании положений ст. 310 настоящего Кодекса обязана произвести с дохода иностранной организации удержание налога на прибыль в порядке, установленном положениями ст. 310 НК РФ.

Г.В.Пирогова

Подписано в печать

06.02.2007

————