"Налоговый вестник", 2007, N 3

Вопрос: Согласно пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Организация уменьшала налоговую базу на прибыль на величину вышеуказанных расходов. По результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией установлен факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль в результате неправомерного отнесения в 2003 - 2004 гг. в состав расходов организации затрат на оплату услуг по охране объекта отделом вневедомственной охраны. В связи с тем что эти средства являлись целевыми, организация не имела права учитывать их в составе расходов. Так ли это?

Ответ: Согласно п. 17 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в составе расходов не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде полученных грантов. В целях гл. 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения;

- в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";

- в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Вышеуказанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

- в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

- в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

- в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03 (далее - Постановление N 5953/03) средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 НК РФ, и соответственно не подлежат обложению налогом на прибыль.

Исходя из того, что Постановлением N 5953/03 вышеуказанные средства признаны у получающей стороны (подразделений вневедомственной охраны) целевыми, то и у передающей стороны (коммерческих организаций) данные средства также необходимо признать целевыми, которые на основании п. 17 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли.

В то же время, принимая Постановление N 5953/03, Президиум ВАС РФ руководствовался положениями ст. 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон N 1026-1), которой было предусмотрено, что подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются в том числе за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением N 5953/03 определено, что по существу Законом N 1026-1 предусмотрен особый способ целевого финансирования подразделений вневедомственной охраны за счет средств, полученных от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

Однако с 1 января 2004 г. действие ст. 35 Закона N 1026-1 в части того, что подразделения вневедомственной охраны финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров, было законодательно приостановлено.

Таким образом, особый способ целевого финансирования подразделений вневедомственной охраны за счет средств, полученных от организаций и граждан за оказанные им платные услуги, в 2004 г. законодательством не был предусмотрен.

Исходя из вышеизложенного средства, полученные подразделениями вневедомственной охраны за услуги по охранной деятельности в 2004 г., не могли рассматриваться как особый способ целевого финансирования подразделений вневедомственной охраны, то есть не являлись целевыми и могли быть учтены коммерческими организациями в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В то же время с даты принятия Президиумом ВАС РФ Постановления N 5953/03 (21.10.2003) и до даты изменения положения ст. 35 Закона N 1026-1 (01.01.2004) вышеуказанные средства являлись целевыми и в составе расходов коммерческих организаций не учитывались.

Учитывая вышеизложенное, решение налоговой инспекции в отношении непризнания затрат на охрану объекта отделом вневедомственной охраны для целей налогообложения прибыли в 2004 г., по нашему мнению, неправомерно.

С 1 января 2004 г. вышеуказанные затраты учитываются в составе расходов для целей налогообложения.

Г.В.Пирогова

Подписано в печать

06.02.2007

————