"Налоговый вестник", 2007, N 3

ВНЕСЕНИЕ ИСПРАВЛЕНИЙ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ УТОЧНЕННЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ

Налогоплательщик нередко сталкивается с ситуацией, при которой необходимо подать уточненную декларацию из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочного включения самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций, неправильного применения налоговых льгот и т.д., и он руководствуется следующим.

В п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) закреплена норма, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 настоящего Кодекса.

Таким образом, в НК РФ говорится о том, что представление уточненной налоговой декларации, не занижающей сумму налога к уплате, является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Кроме этого, согласно п. 1 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности согласно ст. 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.

Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является предметом спора между налогоплательщиками и налоговыми органами. Как правило, налоговые органы мотивируют свою позицию по привлечению налогоплательщиков к ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации тем, что, поскольку в ст. 119 настоящего Кодекса не уточняется, за непредставление какой (основной или уточненной) декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.

Однако формировавшаяся арбитражная практика не поддерживала подобные выводы налоговиков.

Пример. Суть дела.

Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по НДС за январь, февраль и март 2003 г., бухгалтерской отчетности и налоговым декларациям за 1-е полугодие 2003 г. Из акта проверки следовало, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС за I квартал 2003 г. 21 апреля 2003 г. на основании п. 2 ст. 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 3 июля 2003 г. декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.

Позиция суда.

Пунктом 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговый период по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за I квартал 2003 г., поскольку сумма его выручки за месяц составила менее 1 млн руб. При этом налогоплательщик представил налоговую декларацию 21 апреля 2003 г., то есть в установленный срок. В дальнейшем, с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март, сумма выручки налогоплательщика составила более 1 млн руб., и он представил 3 июля 2003 г. уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 г.

Суд оценил налоговые декларации как уточненные и посчитал, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 по делу N А05-14671/03-19)

Аналогичные выводы делались также в постановлениях других арбитражных судов (см. Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 по делу N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 по делу N Ф09-347/2000-АК и др.).

Новая редакция п. 1 ст. 81 НК РФ, принятая Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), закрепила правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже исполнена в момент, когда подана декларация, содержавшая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения согласно ст. 119 НК РФ.

В п. 3 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) закреплена новая норма, согласно которой в случае представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

В п. 4 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) приведены два основания для освобождения налогоплательщика от ответственности в случае представления налоговой декларации после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, а именно:

- представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- представление уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Заметим, что первое основание содержалось в редакции ст. 81 НК РФ, действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ, второе основание является нововведением.

У налогоплательщика может возникнуть вопрос: правомерно ли наложение штрафа, если сумма налога по уточненной декларации уплачена, а пеня не уплачена? Единого мнения по этому вопросу нет. Одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны; по мнению других специалистов, штраф может быть наложен за неуплату только сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.

Пример. Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по НДС и установлена неуплата пеней. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.

Позиция суда.

В ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней. Однако НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние.

Решение налогового органа подлежит отмене.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 по делу N А56-31662/02)

Однако ранее тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу.

Пример. Суть дела.

Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество. Это нарушение было выявлено в результате камеральной проверки дополнительного (уточненного) расчета налога, представленного налогоплательщиком в налоговый орган.

Позиция суда.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в ст. 122 Кодекса нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Только при исполнении всех вышеперечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.

Несоблюдение одного из вышеуказанных условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20% от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.

Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ (уплата в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога), решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно ст. 122 НК РФ является правомерным.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 по делу N А56-5078/02)

Таким образом, достаточно трудно предугадать решение суда в случае, если налогоплательщик не уплатил пеню. Так, первая позиция нашла свое отражение в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.10.2004 по делу N КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 по делу N КА-А41/1320-04. Вторая позиция выражена в следующих решениях арбитражных судов: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 по делу N А56-23948/03, от 23.12.2003 по делу N А56-21110/03.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

06.02.2007

————