"Налоговый вестник", 2007, N 3

НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ ПО НДС ПРИ СОВЕРШЕНИИ СДЕЛОК

С ИНОСТРАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ И ГОСУДАРСТВЕННЫМИ ОРГАНАМИ

1. Общие положения

Помимо плательщиков налогов и сборов, обязанность по уплате налоговых платежей налоговое законодательство возлагает на налоговых агентов, которые могут и не являться налогоплательщиками, но должны удерживать налоги и сборы из доходов других лиц - тех, кого законодатель признает плательщиком налога, но по каким-то причинам не может или считает нецелесообразным получать налоги непосредственно с них.

Особое место среди налоговых агентов занимают налоговые агенты по НДС. Все товары, работы и услуги, а с 1 января 2005 г. - и имущественные права, реализуемые на территории Российской Федерации, облагаются НДС, то есть при их реализации продавец, согласно п. 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), должен дополнительно предъявить к оплате покупателю товаров, работ, услуг и имущественных прав сумму НДС (по ставке 18 или 10%) и, получив эту сумму налога с покупателя, уплатить его в бюджет. В виде исключения из общего порядка для установленных законом случаев, когда сбор налогов с самих налогоплательщиков затруднен, НК РФ выделяет три вида операций, при совершении которых НДС в бюджет уплачивается не самим продавцом, реализующим товары, работы, услуги или имущественные права, а либо покупателем, либо посредником, реализующим чужие товары и действующим в интересах другого лица. Так, в частности:

1) налоговым агентом будет являться:

покупатель, который приобрел товары, работы, услуги или имущественные права, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ);

покупатель услуг <1> (арендатор) при заключении договоров аренды федерального имущества, или имущества субъектов Российской Федерации, или муниципального имущества, находящегося на территории Российской Федерации, с органами государственного управления либо с органами местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);

2) налоговым агентом признается посредник, действующий в чужом интересе, в случаях, указанных в НК РФ. Такими посредниками могут быть:

организации (включая государственные органы) или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших государству по наследству, - так называемого выморочного имущества - ст. 1151 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (п. 4 ст. 161 НК РФ);

организации или индивидуальные предприниматели, реализующие товары по договорам комиссии, поручения или по агентским договорам с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, и при этом принимающие участие в расчетах, то есть получающие с покупателей выручку от реализации этих товаров (п. 5 ст. 161 НК РФ);

3) налоговым агентом признается:

собственник судна, которое в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно (от налогоплательщика к заказчику) не было зарегистрировано в Российском международном реестре судов;

лицо, в собственности которого находится судно (собственник), которое было исключено из Российского международного реестра судов раньше, чем до истечения 10 лет с момента регистрации (кроме случаев исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или других изменений) судна в реестре.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В отличие от гражданского права для целей налогообложения аренда признается услугой по предоставлению имущества в пользование (см. Решение Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ98-808, 809).

2. Место реализации товаров, работ и услуг

Для признания налоговым агентом лица, заключившего договор с иностранной организацией, существенным признаком является место реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.

С определением места реализации товаров сложностей не возникает, поскольку согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товара признается территория Российской Федерации в случае, если товар в момент начала отгрузки, или начала транспортировки, или в момент реализации (если товар никуда не транспортируется и не отгружается) находился на территории Российской Федерации. Если в момент начала транспортировки товар находится за рубежом, а затем ввозится в Российскую Федерацию, то объекта обложения НДС при его отгрузке в Российскую Федерацию не возникает <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Впрочем, для выравнивания условий продаж российских и иностранных товаров ввезенный товар все равно должен будет облагаться НДС согласно пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, который предусматривает самостоятельный, в отличие от реализации, объект обложения НДС - ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При этом НДС взимают таможенные органы, а по товарам, происходящим с территории Республики Беларусь, - налоговые органы.

Определить место реализации услуг или работ, учитывая, что услуги, так же как и работы, не имеют физического содержания, никуда не транспортируются и нигде не находятся, гораздо сложнее. Поэтому ст. 148 НК РФ предусмотрен особый порядок определения места реализации работ и услуг, зависящий от того, какие именно работы или услуги реализуются.

Согласно ст. 148 НК РФ по работам и услугам, связанным с движимым или недвижимым имуществом, место реализации определяется по месту нахождения имущества. Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования, обучения, физической культуры, туризма, спорта и отдыха устанавливается по месту фактического оказания услуг. Для закрытого перечня услуг, а именно:

по передаче или предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;

консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

услуг по предоставлению персонала;

по сдаче в аренду движимого имущества - место реализации определяется по месту регистрации (местонахождению, включая местонахождение представительства) покупателя таких услуг. В остальных случаях пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусматривает определение места реализации услуг по месту деятельности покупателя.

Услуги, связанные с транспортировкой товаров в режиме международного таможенного транзита, о которых идет речь во введенных с 1 января 2006 г. пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, признаются реализованными в Российской Федерации, если они оказываются российскими организациями или предпринимателями и пункт отправки или пункт доставки (назначения) находится на территории Российской Федерации либо если транспортировкой заняты организации (индивидуальные предприниматели), местом осуществления деятельности которых признается Российская Федерация. Однако рассматривать эти положения следует во взаимосвязи с пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, которым предусмотрено применение "нулевой" ставки НДС для транспортировки транзитных грузов. Таким образом, лица, занятые в сфере транзитных перевозок, могут получить льготную ставку после того, как станут российскими налогоплательщиками.

Если местом реализации работ или услуг территория Российской Федерации не признается, то и объекта обложения НДС не возникает и одновременно продавец таких услуг лишается права на применение налоговых вычетов по НДС, уплаченному поставщикам в Российской Федерации. Но если местом реализации будет признана территория Российской Федерации, то реализация работ (услуг) подлежит обложению НДС. Возникает вопрос: кто уплатит налог в бюджет?

НК РФ дает следующий ответ на этот вопрос.

Если работы или услуги реализует иностранная организация, ставшая на учет в налоговых органах Российской Федерации в порядке, установленном Приказом МНС России от 28.07.2003 N БГ-3-09/426 "Об учете иностранных организаций в налоговых органах", то НДС в бюджет платит она. Эта же организация выставит в соответствии с действующим порядком покупателю счет-фактуру с выделенным НДС.

Если же работы или услуги реализует иностранная организация, не состоящая на учете (не зарегистрированная) в налоговом органе Российской Федерации, то ее клиент (покупатель) - российский налогоплательщик становится налоговым агентом и, согласно ст. 161 НК РФ, обязан удержать из перечисляемого иностранцу дохода НДС и уплатить его в бюджет.

Таким образом, при заключении с иностранной организацией или ее представительством сделки по приобретению работ или услуг российскому налогоплательщику прежде всего следует выяснить, состоит ли данная организация на учете в российских налоговых органах, то есть истребовать у партнера документы, подтверждающие его постановку на учет <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций", которым утверждены формы документов, подтверждающих постановку на учет, и Приказ МНС России от 28.07.2003 N БГ-3-09/426 "Об учете иностранных организаций в налоговых органах", регламентирующий порядок замены документов, подтверждающих постановку на учет в налоговых органах.

3. Аренда государственного и муниципального имущества

При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации или муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем выступает непосредственно орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления. К этому же случаю относится заключение трехсторонних договоров аренды, в которых арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) вместе с балансодержателем данного имущества (не являющимся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления) <4>. Органы власти определить легко - это федеральные министерства, ведомства и т.д. В качестве органов управления обычно выступают комитеты по управлению имуществом, фонды имущества и министерства (в том числе республиканские, областные, краевые) и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Письмо ФНС России от 02.06.2005 N 03-1-03/926/11.

Если же арендодателем является не орган власти, а балансодержатель федерального имущества, имущества субъекта Российской Федерации или муниципального имущества, получивший это имущество в хозяйственное ведение или оперативное управление, каковыми обычно являются ФГУП (федеральные государственные унитарные предприятия), ГУП (государственные унитарные предприятия, включая казенные предприятия), МУП (муниципальные унитарные предприятия) и учреждения (например, государственные и муниципальные НИИ, вузы, школы, больницы и т.д.), то налогоплательщиком является балансодержатель-арендодатель. В этом случае арендатор не признается налоговым агентом и не должен уплачивать НДС, причем независимо от того, является балансодержатель-арендодатель плательщиком НДС или он использует освобождение от уплаты НДС либо льготный (специальный) налоговый режим.

Таким образом, от того, кто указан в договоре аренды в качестве арендодателя, зависит, будет арендатор признан налоговым агентом или нет.

При заключении договоров аренды федерального имущества читателям журнала необходимо иметь в виду, что Росимущество или его территориальные органы могут принять решение о передаче имущества в аренду двумя способами: либо путем подписания договора о передаче объекта в аренду, либо путем согласования условий арендного договора. Если Росимущество или его территориальные органы подписали договор в качестве арендодателя, то арендатор становится налоговым агентом и он обязан исчислять НДС с сумм арендной платы. Если же Росимущество или его территориальные органы, приняв решение о передаче в аренду объекта недвижимости, только согласовывают условия арендного договора (даже если факт согласования удостоверен подписью соответствующего должностного лица и печатью), но в договоре в качестве арендодателя указано не Росимущество, а лицо, не относящееся к органам власти и управления, то на данный договор не распространяются нормы п. 3 ст. 161 НК РФ и арендатор не признается налоговым агентом. Об этом говорится в Письме МНС России от 22.11.2002 N 03-1-07/2875/15-АН789. В качестве объекта аренды, как правило, выступает недвижимое имущество, которое подразделяется на имущество в виде земельных участков и остальное недвижимое имущество (обычно в виде зданий), поскольку режим обложения их НДС существенно различается. В п. 6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 <5>, применительно к земельным участкам было разъяснено, что реализация услуг по предоставлению в аренду земельных участков уполномоченными государственными и муниципальными органами освобождается от обложения НДС, поскольку такие платежи должны рассматриваться как платежи в бюджеты за пользование природными ресурсами, которые согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения. Действительно, согласно ст. 6 Земельного кодекса Российской Федерации земля (земельный участок) является природным объектом и природным ресурсом. Земля рассматривается как разновидность природных ресурсов и в ст. 129 ГК РФ. Эта позиция была подтверждена Минфином России в Письме от 30.10.2006 N 03-04-15/198.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Несмотря на то что данные Методические рекомендации признаны Приказом ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@ утратившими силу, позиция налоговых органов, высказанная в них, не изменялась.

4. Специальные налоговые режимы

Читателям журнала ни в коем случае не следует забывать, что налоговыми агентами по НДС признаются все налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) независимо от того, являются они плательщиками НДС при реализации собственных товаров (работ, услуг) или нет, то есть независимо от того, что сами они могут использовать льготный режим налогообложения, предусматривающий освобождение от уплаты НДС при реализации. Об этом говорится в п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. п. 4 и 7 ст. 346.26 НК РФ. Таким образом, освобождение от обязанностей плательщика НДС не освобождает организацию или индивидуального предпринимателя от исполнения обязанностей налогового агента по НДС, поскольку, как отмечалось выше, налоговый агент производит уплату этого налога вместо другого лица.

5. С какой суммы рассчитывается НДС?

Налоговый агент обязан определить (рассчитать) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, исходя из суммы налоговой базы.

При приобретении товаров, работ, услуг у иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков, налоговая база устанавливается налоговым агентом как сумма дохода иностранного лица от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ).

При предоставлении в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации или муниципального имущества органами государственного управления либо органами местного самоуправления налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).

При реализации уполномоченными органами (организациями, предпринимателями) конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база устанавливается исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 161 НК РФ).

При реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков в налоговых органах Российской Федерации, организациями (индивидуальными предпринимателями), реализующими товары по договорам поручения, комиссии или по агентским договорам и принимающими участие в расчетах (п. 5 ст. 161 НК РФ), налоговая база определяется как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.

Для тех, кто впервые сталкивается с НДС, может показаться странной фраза о том, что налоговая база определяется с учетом НДС. Она означает следующее: когда в договоре цена реализуемого товара, выполненных работ или услуг определена сторонами без учета НДС (сумма НДС в договоре вообще не предусмотрена и не участвует в расчете денежных обязательств сторон), то сумма этого налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается (добавляется) сверх согласованной цены по ставке 18% (см., например, п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда"). Такая же позиция изложена в Письме Минфина России от 24.03.2006 N 03-04-03/07. Если в договоре сумма НДС выделена отдельно, то при расчете налоговой базы налоговый агент не добавляет, а вычленяет (вычитает) НДС из общей суммы, указанной в договоре, включающей стоимость работ и приходящуюся на эту стоимость сумму НДС <6>. Именно такой порядок предусмотрен п. 4 ст. 164 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Сумма сделки

     
           ———————————— x 18.
                118
   
   Налогоплательщикам не рекомендуется заключать договор без указания отдельно суммы НДС, поскольку в этом случае возникают сложности с доказываем факта удержания НДС из доходов иностранного партнера, а это, в свою очередь, является обязательным условием для принятия к вычету этой суммы у налоговых агентов — плательщиков НДС и, соответственно, может вызвать проблемы с налоговыми органами, отказывающими в применении вычетов. В Письме МНС России от 26.04.2004 N 23—1—12/31—1441 со ссылкой на ст. ст. 171, 172 и 173 НК РФ разъяснено, что неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога (НДС) из доходов иностранной организации делает невозможным применение вычетов в отношении суммы уплаченного НДС. Налогоплательщиков не должно вводить в заблуждение изменение, введенное с 1 января 2006 г. в п. 4 ст. 173 НК РФ, исключившее из этого пункта фразу об обязательности уплаты налога за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику. Порядок применения вычетов регулируется ст. ст. 171 и 172 НК РФ, а абз. 3 п. 3 ст. 171 настоящего Кодекса позволяет налоговому агенту применять вычеты только при условии, что он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. Таким образом, налоговый агент может уплачивать НДС в бюджет из любых средств, но к вычету будут приняты только те суммы, которые удержаны им из доходов налогоплательщика (иностранной организации).
   Для собственников судов, не зарегистрированных в Российском международном реестре судов, налоговая база определяется как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом НДС.
   
   6. Срок уплаты налога в бюджет
   
   НК РФ не предусматривает особого порядка уплаты НДС в бюджет налоговыми агентами, за исключением случая, когда российская организация — налоговый агент перечисляет денежные средства за рубеж. В этом случае согласно п. 4 ст. 174 НК РФ банк не примет поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, если налоговый агент не представит одновременно поручение на уплату НДС в бюджет или если налоговый агент, представивший такое поручение, не имеет на счете суммы, достаточной для уплаты всей суммы налога.
   Согласно ст. 163 НК РФ налоговые агенты (так же как и остальные налогоплательщики) подают декларации и уплачивают НДС (кроме вышеуказанных агентов) ежемесячно до 20—го числа месяца, следующего за отчетным, если их выручка от реализации товаров (работ, услуг) за квартал превышает 2 млн руб. Если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за квартал менее 2 млн руб., то налоговый агент имеет право подавать декларацию и уплачивать налог ежеквартально до 20—го числа месяца, следующего за последним месяцем квартала.
   Эти же нормы распространяются и на налоговых агентов, которые не являются плательщиками НДС и применяют льготные режимы, предусматривающие освобождение от уплаты НДС. До 1 января 2006 г. лимит, дававший право на ежеквартальное представление деклараций, равнялся 1 млн руб.
   В расчет выручки включается вся выручка от реализации товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, является она объектом обложения НДС или нет, кроме выручки, полученной от осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ), поскольку это допускает п. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. В то же время иные операции, признаваемые объектом обложения НДС, а именно: выполнение строительных работ для собственного потребления, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, ввоз товаров из Республики Беларусь, — в расчет выручки не включаются. Не включаются также в расчет выручки суммы оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок.
   
   7. Применение налоговых вычетов по НДС
   
   Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ покупатели работ, услуг — налоговые агенты имеют право на применение налоговых вычетов по НДС, то есть могут уменьшать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода, на суммы, уплаченные ими в качестве налогового агента в случае, если они исчислили, удержали из доходов продавца и уплатили в бюджет сумму НДС. Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что налоговые органы настаивают, что условие об уплате НДС именно за счет средств, удержанных из доходов иностранного продавца, является обязательным, то есть вычеты не применяются в случае, если платеж продавцу произведен на полную сумму, а НДС в бюджет уплачен из собственных средств покупателя.
   В качестве ограничения НК РФ устанавливает, что вычеты применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом вне зависимости от того, какие осуществляются операции, ни при каких условиях не вправе претендовать на вычеты (возмещение НДС из бюджета) сумм НДС, удержанных и уплаченных в бюджет в качестве налоговых агентов, следующие категории налогоплательщиков: физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей (и не приравненные к индивидуальным предпринимателям для целей налогообложения в ст. 11 НК РФ) <7>; налогоплательщики, использующие специальные налоговые режимы (то есть лица, освобождаемые от исполнения обязанностей плательщика НДС согласно ст. 145 НК РФ, налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности). Суммы НДС не подлежат также вычету при использовании приобретенных работ, услуг в производстве и (или) реализации (передаче для собственных нужд) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п. п. 1 — 3 ст. 149 НК РФ. В этих случаях суммы уплаченного НДС учитываются согласно п. 2 ст. 170 НК РФ в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).  
   ————————————————————————————————
   

<7> См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 6592/02.

Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, согласно ст. 169 Кодекса является счет-фактура. При приобретении товаров, работ или услуг налоговый агент указывает в счете-фактуре полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом НДС. При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм НДС, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена в бюджет соответствующая сумма налога. В то же время читателям журнала необходимо учитывать, что Конституционным Судом Российской Федерации было принято Определение от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором исходя из того, что налогоплательщик - налоговый агент, не имея счета-фактуры (видимо, суд имел в виду счет-фактуру, выставленный иностранным поставщиком), необоснованно лишается права на вычет, суд сделал вывод о допустимости вычетов при наличии только документов об уплате налогов, однако при этом он не уточнил, в каких именно случаях это допускается. В то же время Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 предусматривает регистрацию в книге продаж и в книге покупок именно счета-фактуры, выписанного (составленного) налоговым агентом для себя в одном экземпляре. Еще одним условием, соблюдение которого необходимо для применения вычетов, является уплата НДС, удержанного налогоплательщиком в качестве налогового агента, в бюджет. В специальной литературе часто высказывается мнение, что перечисление средств в бюджет (например, одновременно с арендными платежами или перечислением средств за рубеж) и является фактически уплатой НДС, поэтому вычеты можно заявить в декларации того же налогового периода, в котором составлено платежное поручение на уплату этого налога. В то же время, по мнению ряда авторов, такая позиция может повлечь возникновение у налогоплательщика проблем, поскольку об уплате этой суммы налога в бюджет налогоплательщик заявит только в налоговой декларации, поданной через 20 дней после окончания налогового периода. Соответственно, только после этой даты сумма перечисленного НДС поступит в бюджет, а до подачи декларации она будет иметь статус излишне перечисленной суммы налога, то есть эта сумма НДС будет в собственности налогового агента и не может в полном объеме рассматриваться как доход бюджета.

Кроме этого, при финансовом анализе состояния расчетов с бюджетом читателям журнала необходимо иметь в виду, что уплата НДС налоговыми агентами производится на отдельный счет бюджетной классификации, поэтому излишне перечисленные суммы этого налога организацией как налоговым агентом <8> не могут быть автоматически зачтены в счет погашения задолженности по текущим платежам НДС в бюджет организации как налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> К ним приравниваются суммы НДС, перечисленные в бюджет без представления налоговой декларации, в которой будет отражено соответствующее этой сумме налоговое обязательство (задолженность) перед бюджетом.

Как уже отмечалось, согласно п. 4 ст. 174 НК РФ банкам запрещено принимать поручения на перевод денежных средств иностранному предприятию за рубеж (в том числе в качестве аванса), если одновременно с ним не представлено поручение на уплату в бюджет НДС, удержанного налогоплательщиком в качестве налогового агента. Соответственно, платежный документ об уплате НДС и счет-фактура могут оказаться у налогоплательщика и до фактического получения приобретенной услуги или результата выполненных работ.

Но читателям журнала следует помнить, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся только после фактического получения (оприходования) приобретенных товаров, работ, услуг, причем это правило в полном объеме распространяется и на налоговых агентов.

На применение вычетов по уплаченным в бюджет в качестве налоговых агентов суммам НДС не вправе претендовать налогоплательщики, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, то есть те налогоплательщики, которые на основании договоров комиссии или поручения реализуют конфискованное и бесхозяйное имущество или товары, принадлежащие иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете в Российской Федерации.

Пример. Организация заключила с Росимуществом договор аренды помещения, принадлежащего Российской Федерации. Согласно договору сумма арендной платы, подлежащей перечислению в бюджет, составляет 100 000 руб. Одновременно договором предусмотрена сумма НДС в размере 18 000 руб., которая должна быть отдельно перечислена арендатором в качестве налогового агента.

Операции по аренде государственного имущества, имущества субъектов Российской Федерации оформляются следующим образом:

арендаторами, которые являются плательщиками НДС:

     
   ——————————————T———————————T———————————T—————————T————————————————¬
   |  Содержание |   Дебет   |   Кредит  |  Сумма, |   Комментарий  |
   |хозяйственной|           |           |   руб.  |                |
   |   операции  |           |           |         |                |
   L—————————————+———————————+———————————+—————————+—————————————————
   

Отражены 26,44 60 100 000 Налогоплательщик

затраты должен отразить

по аренде НДС отдельно в

имущества корреспонденции

без учета НДС со счетом 19

Принят 19 60 18 000

к учету

удержанный

НДС для

последующего

возмещения

Принимают НДС к учету на счете 19 и получают в последующем право

на возмещение этого налога только плательщики НДС, если они

используют арендованное имущество в деятельности, признаваемой

объектом обложения НДС

Начислена 60 68, субсчет 18 000

к уплате "Расчеты

сумма НДС, по НДС

удержанная в качестве

из доходов налогового

арендодателя агента"

Должен быть

составлен

счет-фактура

в одном

экземпляре

Произведена 60 51 100 000

оплата

за аренду

имущества

Отражена 68, субсчет 51 18 000

уплата НДС "Расчеты

в бюджет по НДС

в качестве

налогового

агента"

Принят 68, субсчет 19 18 000

к вычету "Расчеты

НДС по аренде по НДС"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

арендаторами, которые не являются плательщиками НДС:

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |    Содержание хозяйственной    |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |            операции            |           |           |  руб. |
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

Отражены затраты по аренде 26,44 60 118 000

имущества с учетом НДС

Начислена к уплате сумма НДС, 60 68 18 000

удержанная из доходов

арендодателя

Произведена оплата за аренду 60 51 100 000

имущества

Отражена уплата НДС в бюджет 68, субсчет 51 18 000

"Расчеты

по НДС

в качестве

налогового

агента"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример. Организация, заключившая договор с отделением Росимущества, реализует конфискованные товары на основании договора комиссии. Согласно условиям реализации конфискованных товаров договор купли-продажи будет заключен по оценочной цене с первым, кто примет условия предложения (оферты) о продаже - оплатит товар. Стоимость товара без учета НДС оценивается в 100 000 руб. В случае реализации товара согласно договору комиссионер получает 20% от его стоимости. Операции по реализации конфискованных, бесхозяйных товаров, скупленных ценностей, кладов, ценностей, перешедших по праву наследования государству, у продавца, действующего на основании договора комиссии, оформляются в зависимости от того, является или нет плательщиком НДС организация-комиссионер, следующим образом:

     
   ————————————————T———————————T——————————————T———————T———————————————————¬
   |   Содержание  |   Дебет   |    Кредит    | Сумма,|    Комментарий,   |
   | хозяйственной |           |              |  руб. |      расчеты      |
   |    операции   |           |              |       |                   |
   L———————————————+———————————+——————————————+———————+————————————————————
   

Оприходованы на 005 - 100 000 Определяется

забалансовый на основании

счет накладных

конфискованные, передающей стороны

бесхозяйные

товары,

ценности,

перешедшие

по праву

наследования

государству,

или иные

подобные

товары,

полученные

для реализации

Получены от 51 76, субсчет 118 000 Сумма включает

покупателя "Расчеты по стоимость

средства за реализации реализованного

конфискованные конфискованных имущества и НДС

бесхозяйные товаров и в сумме 18 000 руб.

товары, иного (100 000 x 18%),

ценности, подобного предъявленный

перешедшие имущества" покупателям

по праву

наследования

государству

Отражено - 005 100 000

выбытие

имущества с

забалансового

счета в связи

с передачей его

покупателям

Начислен к 76 68, субсчет 18 000 100 000 x 18%

уплате НДС "Расчеты по

с суммы, НДС в качестве

полученной налогового

от покупателей агента"

за товары

Уплачен 68, субсчет 51 18 000

в качестве "Расчеты

налогового по НДС у

агента в бюджет налогового

НДС, полученный агента"

от покупателя

при реализации

конфискованного

и аналогичного

имущества

Признана 62 90, субсчет 20 000 00 000 x 20%

(получена) "Выручка"

выручка по

договору

реализации

конфискованного

имущества;

сумма

вознаграждения

- 20% от

стоимости

товаров

Приведенные ниже операции отражают только организации, являющиеся

плательщиками НДС, то есть не воспользовавшиеся освобождением,

предусмотренным ст. 145 НК РФ или специальными налоговыми режимами

Начислен НДС 90, субсчет 68, субсчет 3 051 20 000 : 118 x 18

со стоимости "НДС" "Расчеты

вознаграждения по НДС"

Уплачен в 68, субсчет 51 3 051

бюджет НДС от "Расчеты

суммы по НДС"

полученного

вознаграждения

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример. По договору с кипрской организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, российская организация на основании договора комиссии реализует принадлежащие иностранной организации на праве собственности товары, облагаемые по ставке НДС 18%. Стоимость товара - 200 000 руб. определена без учета НДС. Сумма комиссионного вознаграждения - 20% от стоимости реализованного товара. Операции по реализации товаров, принадлежащих иностранному лицу, оформляются на основании посреднических договоров (комиссии, поручения, агентских) в зависимости от того, является ли российская организация - посредник плательщиком НДС или нет, следующим образом:

     
   —————————————————T———————————T——————————————T———————T—————————————————¬
   |   Содержание   |   Дебет   |    Кредит    | Сумма,|   Комментарий,  |
   |  хозяйственной |           |              |  руб. |     расчеты     |
   |    операции    |           |              |       |                 |
   L————————————————+———————————+——————————————+———————+——————————————————
   

Оприходованы на 005 - 200 000 Определяется

забалансовый на основании

счет товары, накладных

полученные для передающей

реализации по стороны

поручению

иностранного

лица

Получены 51 76, субсчет 236 000 Сумма включает

средства от "Расчеты в стоимость

покупателей за интересах реализованного

товары, иностранного имущества и НДС

реализованные по комитента" в сумме

посредническому 36 000 руб.

договору в (200 000 x 18%),

интересах предъявленный

иностранного покупателям

лица

Отражено - 005 200 000

выбытие

товаров с

забалансового

счета в связи

с передачей их

покупателям

Налоговым 76 68, субсчет 36 000 200 000 x 18%

агентом начислен "Расчеты по

НДС к уплате НДС в качестве

с суммы, налогового

полученной агента"

от покупателей

за товары

Уплачен в 68, субсчет 51 36 000

бюджет НДС, "Расчеты

полученный по НДС у

налоговым налогового

агентом агента"

от покупателей

Признана выручка 62, 76 90, субсчет 40 000 200 000 x 20%

от оказания "Выручка"

посреднических

услуг, и ее

сумма удержана

из доходов

комитента

(доверителя,

принципала);

стоимость услуг

- 20% от суммы

сделки

Приведенные далее операции отражают только организации, являющиеся

плательщиками НДС, то есть не воспользовавшиеся освобождением,

предусмотренным ст. 145 НК РФ или специальными налоговыми режимами

Начислен НДС 90, субсчет 68, субсчет 6 102 40 000 : 118 x 18

от стоимости "НДС" "Расчеты

оказанных по НДС"

посреднических

услуг

Уплачен в 68, субсчет 51 6 102

бюджет НДС от "Расчеты

суммы по НДС"

полученного

вознаграждения

комиссионера

(поверенного,

агента)

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример. Российская организация приобретает у немецкой организации, не имеющей представительства на территории Российской Федерации, консультационные либо юридические услуги, необходимые ей для реализации выпускаемой продукции (либо услуги по монтажу оборудования, приобретенного в 2006 г.). Согласно договору стоимость услуг составляет 10 000 евро с учетом НДС, подлежащего уплате в российский бюджет в соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ. Вознаграждение выплачивается после подписания сторонами акта приемки, подтверждающего оказание услуг.

Операции по приобретению у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, услуг, местом реализации которых признается Российская Федерация, оформляются следующим образом:

     
   —————————————————T——————————————T——————————————T———————T——————————————————¬
   |   Содержание   |   Дебет      |    Кредит    | Сумма,|   Комментарий,   |
   |  хозяйственной |              |              |  руб. |     расчеты      |
   |    операции    |              |              |       |                  |
   L————————————————+——————————————+——————————————+———————+———————————————————
   

Бухгалтерские проводки на 21.11.2006. Курс Банка России на 21.11.2006 -

34,1900 руб/1 евро

Отражены расходы 26,44 (08, 60, субсчет 289 746 (10 000 - 10 000 :

по приобретенным субсчет "Расчеты с 118 x 18) x

консультационным "Строительство поставщиками 34,1900

услугам (либо по объектов в иностранной

монтажным основных валюте - евро"

работам) средств")

Отражена сумма 19 60 52 154 10 000 : 118 x

НДС по 18 x 34,1900

приобретенным

консультационным

услугам (либо по

монтажным

работам),

подлежащая

удержанию из

дохода

иностранной

организации

Бухгалтерские проводки на 25.11.2006. Курс Банка России на 25.11.2006 -

34,3937 руб/1 евро

Отражен НДС, 60 68 52 465 10 000 : 118 x

удерживаемый из 18 x 34,3937

денежных

средств,

предназначенных

для перечисления

иностранной

организации,

подлежащий

уплате в бюджет

Отнесена на 91, субсчет 60 1 726 (10 000 -

прочие расходы "Прочие 10 000 : 118 x

курсовая разница расходы" 18) x 34,3937 -

по задолженности (10 000 - 10 000 :

за услуги и 118 x 18) x

скорректирована 34,1900]

задолженность

перед

иностранной

организацией

на сумму

курсовой

разницы

Скорректирован 19 60 311 (10 000 : 118 x

НДС по услугам, 18 x 34,3937) -

оказанным (10 000 : 118 x

иностранной 18 x 34,1900)

организацией, Бухгалтерская

на сумму справка-расчет

курсовой

разницы

Перечислен 68, субсчет 51 52 465 Равно сумме

в бюджет НДС "Расчеты по удержанного налога

за иностранную НДС в качестве

организацию налогового

агента"

Перечислена 60 52 291 472 10 000 : 118 x

оплата 100 x 34,3937

иностранному Выписка банка по

поставщику валютному счету

Принят к вычету 68, субсчет 19 52 465 52 154 + 311

НДС, уплаченный "Расчеты по Счет-фактура,

за иностранную НДС" выписка банка по

организацию валютному счету

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Е.В.Сальникова г. Ростов-на-Дону В.В.Шинкарев г. Ростов-на-Дону Подписано в печать 06.02.2007 ————