"Налоговый вестник", 2007, N 3

О ПОРЯДКЕ ОФОРМЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР,

ВЕДЕНИЯ КНИГ ПОКУПОК И КНИГ ПРОДАЖ

1. Изменения форм книги покупок и счета-фактуры

В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) счет-фактура представляет собой документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 настоящего Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ не могут служить основанием для принятия к вычету налога счета-фактуры, в которых не содержатся реквизиты, указанные в п. п. 5 и 6 вышеуказанной статьи Кодекса.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены поправки в п. п. 1 и 5 ст. 169 НК РФ.

Изменились и форма счета-фактуры, и форма книги покупок согласно Постановлению Правительства РФ от 11.05.2006 N 283, вступившему в силу с 30 мая 2006 г.

Следовательно, с этой даты налогоплательщики должны вести книгу покупок, а также выставлять счета-фактуры по новой форме с учетом вышеуказанных изменений.

Если счет-фактура, выставленный начиная с 30 мая 2006 г. плательщиком НДС, составлен по старой форме, но при этом во всех строках и графах счета-фактуры указаны правильно все реквизиты, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, и выполнены требования, установленные п. 6 ст. 169 настоящего Кодекса, то покупатель вправе зарегистрировать такой счет-фактуру в книге покупок.

В связи с этим если в наименованиях граф 1, 5 и 9 счета-фактуры отсутствуют слова "имущественные права", а в наименовании графы 11 содержится слово "грузовая", то это не может служить основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС при условии, что выполнены все остальные требования, предъявляемые к порядку составления счетов-фактур.

2. Срок выставления счетов-фактур

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

В ст. 6.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до введения в действие Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", далее - Закон N 137-ФЗ) использовались как понятие "день", так и понятие "рабочий день". Следовательно, законодатель разделял эти понятия. В связи с вышеизложенным если нормами НК РФ не было предусмотрено, что срок был установлен в рабочих днях, то при исчислении срока учитывались календарные дни.

Таким образом, при исчислении срока, установленного ст. 168 НК РФ для выставления счета-фактуры, учитывались все дни: рабочие и нерабочие.

Например, если товар был отгружен 31 декабря 2005 г., то счет-фактура должен быть выставлен до 5 января 2006 г.

В то же время согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Таким образом, с момента введения в действие п. 6 ст. 6.1 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) при исчислении срока, установленного ст. 168 настоящего Кодекса для выставления счета-фактуры, учитываются только рабочие дни.

3. Указание в счетах-фактурах сокращенных наименований

товаров (сокращенного описания работ, услуг)

Согласно пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914), предусмотрено указание в счете-фактуре наименования поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг).

В связи с тем что в вышеперечисленных документах не регламентируется порядок указания наименований отгруженных товаров, описания выполненных работ (оказанных услуг), налогоплательщикам необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Если в первичных учетных документах приведены сокращенное наименование отгруженных товаров, сокращенное описание выполненных работ (оказанных услуг) и написание данных сокращенных наименований не является нарушением порядка составления первичных учетных документов, то подобные сокращенные наименования, указанные в счетах-фактурах, не могут рассматриваться как нарушение порядка составления счетов-фактур.

4. Отсутствие в счете-фактуре расшифровки подписи

руководителя и главного бухгалтера организации

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 вышеуказанной статьи Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

В Приложении N 1 к Правилам N 914 содержится состав показателей счета-фактуры.

Так, в состав реквизита "подпись", о котором упоминается в п. 6 ст. 169 НК РФ, включается не только личная подпись, но и ее расшифровка, а именно фамилия, имя, отчество лица, подписавшего документ.

В то же время согласно п. 3.22 ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденному Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст, в состав реквизита "подпись" входят наименование должности лица, подписавшего документ (полное, если документ оформлен не на бланке документа, и сокращенное, если документ оформлен на бланке), личная подпись, расшифровка подписи (инициалы, фамилия).

Таким образом, если в счете-фактуре отсутствует расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера организации или лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, то данный счет-фактура не соответствует требованиям, предусмотренным п. 6 ст. 169 НК РФ.

5. Подписание счета-фактуры одним лицом как за

руководителя, так и за главного бухгалтера организации

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

НК РФ не содержит ограничений по назначению должностных лиц, имеющих право подписи счетов-фактур за руководителя организации и за главного бухгалтера организации.

Пунктом 1 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Согласно пп. "г" п. 2 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично. Данная норма предполагает возможность наличия одной и той же подписи на счетах-фактурах за руководителя организации и за главного бухгалтера. При этом факт возложения обязанностей главного бухгалтера на руководителя должен быть подтвержден соответствующим приказом по организации.

Наряду с этим приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации право подписи руководителя и главного бухгалтера организации на счете-фактуре может быть возложено на иное лицо или на иных лиц.

Учитывая вышеизложенное, счета-фактуры, подписанные одним лицом как за руководителя, так и за главного бухгалтера организации на основании соответствующих полномочий, соответствуют требованиям, предусмотренным п. 6 ст. 169 НК РФ.

6. Использование счетов-фактур, составленных

на нескольких листах

Главой 21 НК РФ не установлена обязанность плательщика НДС выставлять счета-фактуры только на одном листе.

В то же время если в связи со значительным количеством наименований отгруженных товаров информация не может быть размещена на одном листе, то счета-фактуры составляются на нескольких листах. При этом реквизиты по строкам 1 - 6б счета-фактуры, перечисленные в Приложении N 1 к Правилам N 914, указываются на первом листе счета-фактуры, реквизит "подпись", о котором упоминается в п. 6 ст. 169 НК РФ, приводится на последнем листе счета-фактуры.

7. Подтверждение получения счета-фактуры от продавца

Согласно п. 8 Правил N 914 счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в общеустановленном порядке.

НК РФ и Правилами N 914 не установлен порядок подтверждения факта получения счета-фактуры от продавца. Если на основании распорядительного документа организации порядок регистрации входящей корреспонденции предусматривает распространение этого общего порядка на регистрацию такой входящей корреспонденции, как поступившие счета-фактуры (с проставлением на счете-фактуре входящего номера и даты получения), то дата получения, проставленная на счете-фактуре и учтенная в журнале регистрации входящей корреспонденции, может считаться датой получения счета-фактуры.

В случае отсутствия распорядительного документа организации, предусматривающего распространение порядка регистрации входящей корреспонденции на полученные счета-фактуры, считаем целесообразным рекомендовать налогоплательщикам подшивать в журнал учета полученных счетов-фактур документы, свидетельствующие о дате получения данных счетов-фактур.

8. Отсутствие в счете-фактуре, выставляемом организацией,

реквизитов "Индивидуальный предприниматель"

и "Реквизиты свидетельства о государственной регистрации

индивидуального предпринимателя"

Согласно ст. 168 НК РФ налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав обязаны предъявить к оплате покупателям этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС, а также выставить соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

При этом в соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, при условии соблюдения порядка, предусмотренного п. п. 5 и 6 данной статьи Кодекса.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Таким образом, условия, предусмотренные п. 6 ст. 169 НК РФ, для налогоплательщика-организации считаются выполненными, если при выставлении счета-фактуры в нем будут указаны подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Следовательно, в случае выставления счета-фактуры налогоплательщиком-организацией строка "Индивидуальный предприниматель ____ (подпись) ____ (Ф.И.О.)", а также строка "Реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя" могут отсутствовать.

Учитывая вышеизложенное, отсутствие в счете-фактуре, выставленном налогоплательщиком-организацией, строки "Индивидуальный предприниматель ____ (подпись) ____ (Ф.И.О.)", а также строки "Реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя" не может служить основанием для отказа в вычете по НДС при приобретении товаров (работ, услуг).

9. Заполнение строк "Грузоотправитель и его адрес"

и "Грузополучатель и его адрес" в счетах-фактурах,

выставляемых налогоплательщиками

9.1. Заполнение строк "Грузоотправитель и его адрес"

и "Грузополучатель и его адрес" в счетах-фактурах,

выставляемых налогоплательщиками при оказании услуг

(выполнении работ)

Согласно пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в реквизиты счетов-фактур включены наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя.

Учитывая, что при оказании услуг (выполнении работ) данные понятия отсутствуют, при заполнении показателей в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" рекомендуется проставлять прочерки.

Одновременно следует отметить, что отражение в вышеуказанных строках счетов-фактур данных, аналогичных сведениям, приведенным в строках "Продавец" и "Покупатель", не является на основании п. 2 ст. 169 НК РФ причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах.

9.2. Заполнение строк "Грузоотправитель и его адрес"

и "Грузополучатель и его адрес" в счетах-фактурах,

выставляемых налогоплательщиками при отгрузке товаров

Согласно Приложению N 1 к Правилам N 914 в строке 3 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то приводится почтовый адрес грузоотправителя.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что расшифровка понятия "грузоотправитель" приведена в ст. 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации", согласно которой грузоотправителем (отправителем) признается физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки выступает от своего имени или от имени владельца груза, багажа, грузобагажа и указано в перевозочном документе.

Кроме того, понятие "грузоотправитель" содержится в положениях Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12.

Так, согласно п. 45 Устава автомобильного транспорта РСФСР по договору перевозки груза автотранспортное предприятие или организация обязуются доставить вверенный им грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (грузополучателю), а грузоотправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

При этом п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР предусмотрено, что грузоотправитель должен представить автотранспортному предприятию или организации на предъявляемый к перевозке груз товарного характера товарно-транспортную накладную, составляемую, как правило, в четырех экземплярах, которая является основным перевозочным документом и по которой производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.

Кроме того, согласно п. 3.12 Рекомендаций по метрологии Р 50.2.040-2004, утвержденных Приказом Ростехрегулирования от 23.12.2004 N 125-ст, при транспортировке нефти и нефтепродуктов трубопроводным транспортом грузоотправителем признается сторона по договору об оказании услуг по транспортировке нефти.

При этом, как следует из п. 3.9 вышеназванных Рекомендаций, грузоотправитель сдает нефть в систему магистральных нефтепроводов с целью выполнения договорных обязательств по транспортировке нефти.

Таким образом, из приведенных положений следует, что грузоотправителем может быть владелец (собственник) груза, или лицо, имеющее склад (резервуар) и выступающее грузоотправителем по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров.

Например, лицом, совершающим действия от своего имени, но за счет собственника товаров, может быть комиссионер (агент), осуществляющий предпринимательскую деятельность по договору комиссии (агентскому договору), или лицо, имеющее склад (резервуар), на котором хранится груз, являющийся собственностью другого лица - его владельца (собственника).

Таким образом, в строке "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры должен указываться адрес фактического места нахождения склада (резервуара) продавца, с которого грузоотправитель производит физическую отгрузку товара.

Согласно Приложению N 1 к Правилам N 914 в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" указываются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6а "Адрес" - место нахождения покупателя согласно учредительным документам.

Так, на основании Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации грузополучателем (получателем) также может быть физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза, багажа, грузобагажа.

Таким образом, в строке "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры должен указываться адрес фактического места нахождения склада (резервуара) покупателя-грузополучателя.

10. Счета-фактуры, в графе 5 которых отсутствует

итоговая сумма стоимости по всем наименованиям

поставляемых (отгруженных) товаров (описание

выполненных работ, оказанных услуг) без налога

Пунктом 5 ст. 169 НК РФ, в частности, установлено, что в счете-фактуре должны приводиться наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица их измерения; количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров и единица измерения (при возможности ее указания); цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, - с учетом налога; стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.

Статьей 169 НК РФ и Правилами N 914 не предусмотрено отражение в графе 5 счета-фактуры итогового поля для указания итоговой суммы стоимости по всем наименованиям поставляемых (отгруженных) товаров (описания выполненных работ, оказанных услуг) без налога.

Учитывая вышеизложенное, счета-фактуры, в графе 5 которых отсутствует итоговая сумма стоимости по всем наименованиям поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) без налога, не могут служить основанием для непринятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету.

11. Указание в счете-фактуре реквизита документа

в случае получения оплаты, частичной оплаты

в неденежной форме (в частности, ценными бумагами,

иным имуществом)

В соответствии с Письмом ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, согласованным с Минфином России (Письмо от 20.02.2006 N 03-04-15/38), оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Таким образом, оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (в частности, ценными бумагами, иным имуществом), подлежит включению в налоговую базу по НДС.

При этом в графе 1 счета-фактуры налогоплательщикам рекомендуется отражать реквизиты документа, на основании которого налогоплательщик принял к учету имущество, поступившее как оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Заполнение отдельных показателей счета-фактуры

при реализации товаров через структурные подразделения

организации

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена только на плательщиков НДС.

На основании ст. 143 НК РФ структурные подразделения организаций (не являющиеся юридическими лицами) не признаются плательщиками НДС.

Таким образом, если организации реализуют товары через свои структурные подразделения, не являющиеся юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам выставляются покупателям этими подразделениями от имени организации (плательщика НДС).

В этом случае при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным организациями через свои структурные подразделения, не являющиеся юридическими лицами, должны указываться в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" реквизиты организации-продавца; в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения; в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и адрес фактического места нахождения структурного подразделения.

Если грузополучателем является также структурное подразделение организации, то в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" указываются наименование и адрес фактического места нахождения структурного подразделения.

А.И.Белый

Подписано в печать

06.02.2007

————