"Налоговый вестник", 2007, N 3

ОБ УСТРАНЕНИИ МЕЖДУНАРОДНОГО ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", 2007, N 2)

6. Особенности зачета налога по доходам от долевого

участия в деятельности организаций (дивидендам)

Исходя из норм п. 1 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями гл. 25 настоящего Кодекса, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в случае, если в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, от источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие нормы.

Максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету по доходам в виде дивидендов согласно нормам соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, определяется отдельно от ограничений по другим видам доходов и исходя из общей суммы полученных от источников в иностранном государстве дивидендов и с учетом положений статьи "Дивиденды" конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, определяющих предельный возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов:

Формула (3)

МСН = ВСД x N (%),

где МСН - максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету;

ВСД - валовая сумма дивидендов до удержания налога в иностранном государстве;

N (%) - предельный возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.

Пример. Российская организация получает дивиденды от своей дочерней организации в Великобритании в сумме 549 000 фунтов стерлингов (далее - ф. ст.). Организация - получатель дохода включила полученные дивиденды в налоговую базу при исчислении суммы налога на прибыль в Российской Федерации и с суммы полученных дивидендов самостоятельно исчислила налог по ставке 15%.

Сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, составила 82 350 ф. ст. (549 000 ф. ст. x 15/100).

При выплате дивидендов английская компания удержала налог по ставке 7%, что составило 38 430 ф. ст. (549 000 ф. ст. x 7/100).

Статьей 10 Конвенции от 15.02.1994 между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в Великобритании налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов. Максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, рассчитывается следующим образом:

МСН = 549 000 ф. ст. x 10/100 = 54 900 ф. ст.

Таким образом, сумма налога, фактически удержанного в иностранном государстве (38 430 ф. ст.), меньше максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету (54 900 ф. ст.). Следовательно, сумма налога, исчисленного по текущему отчетному (налоговому) периоду (82 350 ф. ст.), может быть уменьшена на сумму налога, фактически удержанного в иностранном государстве.

(В целях наглядности пример содержит условные показатели и не предусматривает пересчета сумм, выраженных в иностранной валюте, в рубли.)

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения читателям журнала необходимо учитывать, что статьей "Дивиденды" некоторых соглашений предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода установлен в зависимости от степени участия организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, и может иметь два значения. Это обстоятельство влияет на порядок исчисления максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету.

Пример. В ст. 10 "Дивиденды" Соглашения от 05.12.1998 между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Кипра, резиденту Российской Федерации, могут облагаться налогом в Республике Кипр, но взимаемый налог не должен превышать:

(а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

(б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Если доля участия российской организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, удовлетворяет установленному в данном Соглашении критерию участия в капитале, максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и минимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода; в нашем примере это 5%.

В остальных случаях максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и максимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода; в приведенном примере это 10%.

В таких случаях при расчете максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету, могут использоваться сведения, содержащиеся в выписке из протокола общего собрания акционеров, решения о распределении дивидендов или иного документа, согласно которому организации причитается доход от долевого участия в деятельности иностранной организации; сведения, содержащиеся в выписке из устава и учредительных документов иностранной организации или в справке из регистрирующего органа о размере уставного (складочного, акционерного) капитала иностранной организации и доле участия в нем российской организации, а также иные сведения, имеющиеся у организации.

Возвращаясь к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, следует отметить, что в соответствии со ст. 25 этого Соглашения Минфин России и Минфин Республики Кипр как компетентные органы договаривающихся государств согласовали ряд вопросов, касающихся применения пп. "а" п. 2 ст. 10 "Дивиденды" данного Соглашения, а именно:

- вышеуказанное условие должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов, размер инвестиций определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки;

- понятие "прямое вложение" подразумевает приобретение акций как при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом критерий "100 000 долл. США" применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями.

Исчисленная максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, сопоставляется с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога, и как меньшая из этих величин определяется сумма налога, фактически принимаемая к зачету.

7. Исчисление ограничения зачета иностранного налога

на основе специальной декларации

В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, форма которой утверждена Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (форма по КНД 1151024) (далее - специальная декларация).

Специальная декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде после уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, за отчетный (налоговый) период.

Специальная декларация заполняется в соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (Приложение N 2 к Приказу МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@).

В случае получения доходов от источников за пределами Российской Федерации, не связанных с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, сведения в разд. I специальной декларации указываются отдельно по каждому иностранному государству - источнику дохода и по каждому лицу - источнику выплаты дохода с использованием добавочных страниц.

Если организация получает доходы от источников за пределами Российской Федерации, связанные с ее деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство, сведения в разд. II специальной декларации также указываются отдельно с использованием добавочных страниц в следующих случаях:

- наличие нескольких постоянных представительств;

- ведение постоянным представительством российской организации нескольких видов деятельности, по которым порядок расчета налоговой базы в Российской Федерации различается;

- ведение постоянным представительством российской организации нескольких видов деятельности, доход от каждого из которых облагается в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации по различным налоговым ставкам.

В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация одновременно со специальной декларацией представляет в налоговый орган выписку из законодательного акта соответствующего иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык (нотариального заверения перевода не требуется), а также документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации.

Из выписки, сделанной из законодательного акта соответствующего иностранного государства, должно следовать, что иностранный налог, установленный этим актом, уплаченный российской организацией в иностранном государстве, аналогичен налогу на прибыль в Российской Федерации.

НК РФ предусмотрено, что зачет налогов, самостоятельно уплаченных организацией в иностранном государстве, производится налоговым органом при условии представления организацией документа, подтверждающего уплату налога за пределами Российской Федерации, заверенного налоговым органом этого иностранного государства.

Зачет налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговым агентом, производится налоговым органом при условии представления организацией подтверждения налогового агента об удержании налога при выплате дохода российской организации.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов в иностранном государстве; это могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки, составленные в произвольной форме.

Представляемая в целях зачета иностранного налога специальная декларация носит исключительно информативный характер и содержит разносторонние сведения о доходах, расходах и налогах, относящихся к деятельности российской организации вне территории Российской Федерации, а также некоторые сведения из налогового учета.

Расчет предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету исходя из положений соглашения об избежании двойного налогообложения, и суммы налога, фактически зачитываемой, производится организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных специальной декларации.

Если российская организация получает доходы от источников за пределами Российской Федерации, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, то сведения о таких доходах, их источниках и источниках выплаты указываются в разд. I специальной декларации.

Предельная сумма зачета по доходам, указанным в разд. I специальной декларации, определяется исходя из общей суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ (при наличии) (строка 090 - строка 150 разд. I специальной декларации), и ставки налога, установленной гл. 25 НК РФ.

Если доходы получены от источников в иностранном государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, и в отношении таких доходов данное соглашение предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, максимальная сумма налога по таким доходам, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве - источнике дохода и суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ (строка 090 - строка 150 разд. I специальной декларации).

Предельная сумма зачета и (или) максимальная сумма уплаченного налога, возможная для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, рассчитывается отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и по каждому государству, в котором получен доход.

Исчисленные суммы сравниваются с суммой налога, удержанного в иностранном государстве с соответствующего дохода, отражаемой по строке 140 разд. I специальной декларации. При этом сумма, отражаемая по строке 140 разд. I специальной декларации, должна соответствовать рублевому эквиваленту суммы налога, указанной в документе, подтверждающем удержание налога за пределами Российской Федерации. Сумма удержанного (уплаченного) в иностранном государстве налога пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

В случае превышения исчисленной предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы уплаченного налога, возможной для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве (строка 140 разд. I специальной декларации) сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога. В этом случае фактически зачитываемая сумма налога равна сумме фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Если сумма налога, фактически уплаченного (удержанного) с доходов в иностранном государстве (строка 140 разд. I специальной декларации), превышает исчисленную предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога, возможную для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, то сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога, возможную для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения.

Сведения, относящиеся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражаются в разд. II специальной декларации.

Предельная сумма зачета по доходам, указанным в разд. II специальной декларации, исчисляется исходя из суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ (графа 4 по строке 110 - графа 8 по строке 110 разд. II специальной декларации), и ставки налога, установленной гл. 25 НК РФ.

Если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы (включая внереализационные доходы) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства, признанного постоянным представительством в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения с этим государством, ограничение иностранного налогового зачета определяется по формуле (1) и по формуле (3) (при получении доходов в виде дивидендов).

Максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученных от источников за пределами Российской Федерации, всегда рассчитывается отдельно.

Исчисленные суммы сравниваются с суммой налога, уплаченного в иностранном государстве, отражаемой в графе 7 по строке 110 разд. II специальной декларации.

В случае превышения исчисленной предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы уплаченного налога с дивидендов, возможной для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве (графа 7 по строке 110 разд. II специальной декларации) сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Если сумма налога, фактически уплаченного (удержанного) с доходов в иностранном государстве (графа 7 по строке 110 разд. II специальной декларации), превышает предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога с дивидендов, возможную для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, то сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Читателям журнала следует обратить особое внимание при определении суммы уплаченного в иностранном государстве налога (графа 7 по строке 110 разд. II специальной декларации) на следующее.

Если сумма налога в иностранном государстве уплачивалась отделением организации, признанным постоянным представительством, в течение налогового периода авансовыми платежами по результатам отчетных периодов, из имеющихся у организации документов должна прослеживаться сопоставимость между суммой налога, подлежащей уплате в иностранном государстве в отношении полученного в этом государстве дохода по результатам налогового периода, и фактически уплаченными в этом государстве авансовыми платежами (строка 080, графы 6 и 7 по строке 110 разд. II специальной декларации). Сумма налога, уплаченного в иностранном государстве, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату уплаты налога.

Если деятельность российской организации в иностранном государстве была закончена ранее истечения календарного периода, признаваемого в иностранном государстве налоговым периодом, под уплаченной в иностранном государстве суммой налога понимается сумма налога, уплаченная в отношении доходов, полученных за фактический период осуществления деятельности в иностранном государстве.

Л.В.Полежарова

Зам. начальника отдела

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России,

советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

06.02.2007

————