"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 4

НДС ПРИ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЯХ

Рассмотрим щекотливые моменты, наиболее часто возникающие при обложении НДС работ и услуг, связанных с экспортными перевозками товаров.

Оказываемые российскими организациями услуги (работы) по организации и сопровождению перевозок, по перевозке или транспортировке, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории России или ввозимых на территорию России товаров облагаются НДС по ставке 0% (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Налогообложение по ставке 0% для российских перевозчиков является не правом, а обязанностью. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20 декабря 2005 г. N 9252/05. Такого же мнения придерживаются финансовое и налоговое ведомства (см. Письма Минфина России от 20 декабря 2005 г. N 03-04-15/117, от 4 марта 2005 г. N 03-04-08/34; ФНС России от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@).

Высший Арбитражный Суд РФ в Решениях от 9 июня 2006 г. N 4364/06 и от 31 мая 2006 г. N 3894/06 пришел к выводу, что нулевая ставка НДС - это не налоговая льгота, которую налогоплательщик вправе применять по своему усмотрению. А потому применение перевозчиком и предъявление им к оплате экспортеру НДС по ставке 18% не соответствуют налоговому законодательству и противоречат принципу равенства налогообложения, так как допускают произвольное применение перевозчиком нулевой налоговой ставки.

Судебная практика подтверждает, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную законодательством ставку налога (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 октября 2006 г. по делу N А19-13104/06-45-Ф02-5200/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 октября 2006 г. по делу N Ф04-6560/2006(27135-А46-25), от 17 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1783/2006(21588-А75-34), Ф04-1783/2006(21601-А75-34)).

Кроме того, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру, установленному пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный документ признается не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может служить основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету (см. Письма Минфина России от 20 декабря 2005 г. N 03-04-15/117, от 4 марта 2005 г. N 03-04-08/34; ФНС России от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@).

Таким образом, по ставке 18% подобные услуги могут облагаться, только если применение ставки 0% документально не подтверждено (см., например, Письмо ФНС России от 28 апреля 2006 г. N 03-4-03/823@).

Подтверждение применения ставки 0%

Как следует из пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые российскими налогоплательщиками услуги (работы) по организации и сопровождению внешнеторговых перевозок, а также транспортировке, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории России или ввозимых на территорию России товаров облагаются НДС по ставке 0% при условии представления в налоговые органы комплекта документов, предусмотренного п. 4 ст. 165 НК РФ.

В случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного транзита (за исключением услуг, оказанных российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте), в инспекцию представляется в том числе и таможенная декларация (ее копия).

Представление в налоговые органы таможенной декларации для других налогоплательщиков, выполняющих работы и услуги, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, не предусмотрено.

При перевозке (транспортировке) товаров в режиме международного таможенного транзита для обоснования применения ставки НДС 0% в качестве транзитной декларации можно представить коммерческие, транспортные (перевозочные) документы с отметками таможенных органов.

При морских перевозках в качестве подтверждающего документа налоговые органы обязаны принимать морскую накладную или иной документ, подтверждающий, что товар принят к перевозке. При этом наличия отметок пограничной таможни "Товар вывезен" на коносаменте не предусмотрено (см. пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ и Инструкцию о подтверждении таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза на таможенную территорию Российской Федерации) <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Приказом ГТК России от 21 июля 2003 г. N 806.

Среди товаросопроводительных документов, подтверждающих перевозку товаров, должна быть копия поручения на отгрузку экспортируемых товаров, на котором проставлены отметки проводившего оформление груза таможенного поста - "Погрузка разрешена" и пограничного таможенного органа - "Товар вывезен".

При вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ авиационным транспортом налогоплательщик должен представить в числе документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки НДС, копию международной авиационной грузовой накладной, в которой должен быть указан аэропорт разгрузки, находящийся за пределами таможенной территории РФ. Однако проставления на международной авиационной грузовой накладной отметки таможенных органов о вывозе товаров не требуется (Письмо ФНС России от 6 мая 2006 г. N ММ-6-03/478@).

Обратите внимание: неправомерно применять нулевую ставку НДС при оказании услуг по организации перевозок товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, поскольку таможенный контроль между странами отменен (Указ Президента РФ от 25 мая 1995 г. N 525, Постановление Правительства РФ от 23 июня 1995 г. N 583) <2>. Указанные услуги подлежат обложению НДС по ставке 18% в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ (Письмо Минфина России от 18 июля 2006 г. N 03-04-08/147).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. также Письмо ФТС России от 13 марта 2006 г. N 15-14/7886. - Прим. ред.

При транспортировке товаров через Республику Беларусь отметка, подтверждающая вывоз товаров, на транспортных и товаросопроводительных документах не проставляется. В этом случае указанные транспортные (товаросопроводительные) документы будут иметь только отметку таможни оформления "Выпуск разрешен".

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (их копии), перечень которых содержится в п. 4 указанной статьи Кодекса, представляются налогоплательщиками в инспекцию не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Однако этот порядок не распространяется на экспортеров, которые в силу положений п. 4 ст. 165 НК РФ не обязаны представлять в налоговые органы таможенные декларации (см. Письма ФНС России от 11 октября 2006 г. N ШТ-6-03/996@, от 26 июля 2006 г. N 03-4-03/1398). ФНС России также отмечает, что нормы п. 9 ст. 154 НК РФ позволяют не включать в налоговую базу для исчисления НДС суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых только по ставке 0%.

В случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы <3> документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, такие операции подлежат налогообложению по ставке 18 или 10%.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы будет наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).

Подтвердить правомерность применения налоговой ставки 0% необходимо не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг.

Поддерживает данную точку зрения и финансовое ведомство (см. Письмо Минфина России от 30 августа 2006 г. N 03-04-08/183).

Обратите внимание: с 1 января 2007 г. начисление и вычеты по НДС по внутренним и внешним операциям отражаются в одной декларации, поскольку п. 6 ст. 164 НК РФ, требовавший представления отдельной декларации по ставке 0%, отменен.

Новая форма налоговой декларации по НДС утверждена Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н. Она применяется начиная с представления отчетности за январь и I квартал 2007 г. (п. 3 данного Приказа).

Экспортеры, совершающие операции, облагаемые НДС по ставке 0%, заполняют разд. 5, 6, 7 и 8 декларации. Раздел 5 заполняется в случае, когда обоснованность применения ставки 0% подтверждена; для налогоплательщиков, не подтвердивших экспорт, предназначен разд. 7. В нем отражаются суммы НДС по ставке 18 или 10%, а также налоговые вычеты по этим операциям.

Если налогоплательщик в 2006 г. представил налоговую декларацию по ставке 0% с документами, обосновывающими применение нулевой ставки, но возмещения налога до 1 января 2007 г. не получил, он заполняет разд. 6 и 8 декларации с указанием периода, за который декларация уже представлялась. Вычеты НДС по подтвержденному экспорту производятся на дату, соответствующую моменту исчисления налога по налоговой ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ).

После 1 января 2007 г. вычеты "входного" НДС по неподтвержденному экспорту применяются на момент определения налоговой базы (пп. 1 п. 1, п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ), т.е. такие суммы отражаются в первом налоговом периоде 2007 г. в разд. 8 декларации.

Отметим, что перечень работ (услуг), облагаемых в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ НДС по ставке 0%, не является исчерпывающим. Налогообложению по этой ставке подлежат и "иные подобные работы (услуги)", т.е. работы (услуги), непосредственно связанные с транспортировкой, погрузкой или перегрузкой товаров, экспортированных за пределы территории Российской Федерации.

В гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ нет детальной расшифровки видов работ и услуг, связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, поэтому применение налогоплательщиками налогообложения по ставке 0% часто приводит к спорам с налоговыми органами.

Как правило, сотрудники инспекций настаивают на том, что при оказании услуг по транспортировке и сопровождению грузов на экспорт налогоплательщик не вправе применять эту налоговую ставку. Однако ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 1 ноября 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/3301 указал, что услуги по транспортировке и сопровождению грузов на экспорт, в том числе возврат порожних вагонов, подлежат налогообложению по ставке 0%.

При этом суд признал, что обратный пробег порожних вагонов (провозная плата) к станции назначения, информационные услуги по сопровождению транспортируемых вагонов, суммы начисленной амортизации, услуги по ремонту и содержанию подвижного состава и прочие услуги, связанные с транспортировкой и сопровождением экспортных грузов на собственном и арендованном подвижном составе, являются затратами единого перевозочного процесса.

ФАС Московского округа в Постановлении от 31 августа 2006 г., 5 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/8173-06 установил, что к услугам, облагаемым по ставке 0%, относятся также и экспедиционные услуги <4>, поскольку договоры на оказание транспортно-экспедиторских услуг связаны с процессом транспортировки экспортируемых грузов.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. также Постановления ФАС Поволжского округа от 10 октября 2006 г. по делу N А55-34590/2005-43, ФАС Московского округа от 24 июля 2006 г. по делу N КА-А40/6704-06. Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 3 октября 2006 г. по делу N А55-1757/2005-31 налогоплательщики, оказывающие транспортно-экспедиторские услуги по организации экспортно-импортных перевозок (в том числе по получению необходимых документов, выполнению таможенных и иных формальностей, проверке количества и состояния груза, его погрузке и выгрузке, уплате пошлин, сборов), не являющиеся при этом непосредственными перевозчиками грузов, вправе применять налоговую ставку 0%, предусмотренную пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Эти выводы судов основаны на том, что законодатель не связывает право налогоплательщика на применение нулевой ставки с наличием у него статуса перевозчика. А законодательство о налогах и сборах не обязывает налогоплательщика выполнять предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ работы и услуги лично, не привлекая к их исполнению третьих лиц. В заключение скажем пару слов о раздельном учете сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым по ставке 0% (в том числе по основным средствам, участвующим в производстве и реализации такой продукции). Порядок и способы ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на территории РФ и за ее пределами, являются обязательными элементами учетной политики. Отсутствие в учетной политике порядка ведения раздельного учета позволит налоговым органам при проведении проверки применить способ расчета, который будет невыгодным для налогоплательщика. Г.В.Савицкая Ведущий аудитор ООО "ВИКТОРИ-АУДИТ" Подписано в печать 06.02.2007 ————