"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 4

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДПИ

Как показывает практика, все еще существует немало спорных вопросов по порядку исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых. Кроме того, случается, что у бухгалтеров возникают проблемы при заполнении некоторых строк налоговой декларации по НДПИ.

Применение расчетного способа оценки

Нередко при добыче полезных ископаемых попутно добывается другое природное образование (например, при добыче нефти - солевой раствор). Однако его в данном налоговом периоде добывающая компания может и не реализовать. В таких случаях стоимость добытых полезных ископаемых должна оцениваться исходя из их расчетной стоимости, которая определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета (п. 4 ст. 340 НК РФ). Организация должна применить порядок признания доходов и расходов, который ею используется для определения налоговой базы по налогу на прибыль <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. также Письмо Минфина России от 21 февраля 2005 г. N 03-07-01-04/8 и Постановление Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. N 12742/04.

Проанализировав положения гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, Минфин России сделал вывод об обязанности организации - плательщика НДПИ проводить оценку, рассчитывать расходы на добычу и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого (Письмо Минфина России от 1 февраля 2005 г. N 03-07-01-04/4).

При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ. Вместе с тем указанные подпункты предъявляют к ним определенные требования: в частности, расходы должны быть связаны непосредственно с добычей полезных ископаемых. Следовательно, материальные расходы, понесенные налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг), а также прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении их расчетной стоимости.

Косвенные расходы включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых с учетом особенностей, установленных гл. 26 НК РФ. Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым (или связанные с их добычей), включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых без распределения.

Согласно положениям ст. 340 НК РФ сумма косвенных расходов распределяется между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме расходов.

Таким образом, распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых.

Этот вывод подтверждается судебной практикой, в частности Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2005 г. по делу N А56-10129/04, от 19 августа 2004 г. по делу N А42-4879/03-5.

Налоговые риски при использовании расчетного способа оценки

Как следует из п. 4 ст. 340 НК РФ, прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 НК РФ.

Вопрос о том, следует ли учитывать налог, уплаченный с полезного ископаемого, в общей сумме косвенных расходов, распределяемых между деятельностью по его добыче и иной деятельностью, относящихся к добыче сопутствующего природного образования, - дискуссионный.

Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ сумма косвенных расходов, относящихся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. На этом основании налоговые органы считают, что НДПИ, относящийся к косвенным расходам, полностью включается в расчетную стоимость полезного ископаемого.

Между тем подход налоговых органов, по нашему мнению, необоснован, и вот почему. Пунктом 1 ст. 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) и отдельно по каждому из них (п. 4 ст. 338 НК РФ). Из смысла указанных норм следует, что Налоговый кодекс РФ признает добычу каждого полезного ископаемого отдельным видом деятельности. Тем не менее все виды добываемых полезных ископаемых формируют у организации единую облагаемую базу и предприятия подают единую налоговую декларацию.

Соответственно, если организация добывает несколько видов полезных ископаемых, то исчисление налога по ним происходит одновременно по установленным НК РФ специальным правилам.

Арбитражные суды подчеркивают, что по смыслу п. 4 ст. 340 НК РФ косвенные расходы, не имеющие отношения к добыче полезных ископаемых, из налогооблагаемой базы исключаются.

В Постановлении от 21 мая 2004 г. по делу N А42-1590/03-22 ФАС Северо-Западного округа согласился с тем, что материальные расходы, понесенные налогоплательщиком при производстве и реализации видов продукции, не относящихся к добытым полезным ископаемым, а также прочие расходы, не связанные с добычей, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых, распределяется между затратами на нее и затратами на иную деятельность налогоплательщика.

В Постановлении от 13 января 2005 г. по делу N А56-10129/04 ФАС Северо-Западного округа указал, что "общество правомерно определило сумму косвенных расходов, непосредственно связанных с добычей конкретного полезного ископаемого. Косвенные расходы, произведенные в течение соответствующего налогового периода и опосредованно связанные с добычей, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов налогоплательщика" <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 сентября 2004 г. по делу N А42-5791/03-23.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 10 февраля 2006 г., 8 февраля 2006 г. по делу N Ф09-145/06-С2 указал, что при расчете стоимости добытых полезных ископаемых необоснованно учитывать все косвенные расходы предприятия. Суммы НДПИ должны исчисляться исходя из прямых и косвенных расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых.

Таким образом, для правильного определения облагаемой базы по НДПИ предприятие прежде всего должно разделить косвенные расходы на непосредственно связанные с деятельностью по добыче какого-либо полезного ископаемого и не являющиеся таковыми.

Из первой категории следует выделить те, которые имеют отношение только к добыче конкретного полезного ископаемого (основного либо попутно извлекаемого), и те, которые связаны с деятельностью по добыче в целом. Первая разновидность расходов целиком включается в расчетную стоимость, вторая подлежит распределению по правилам ст. 340 НК РФ.

Для определения расчетной стоимости суммируются следующие расходы (п. 4 ст. 340 НК РФ):

- прямые затраты, непосредственно связанные с добычей полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого;

- косвенные затраты, непосредственно связанные с добычей полезных компонентов;

- доля косвенных расходов в целом по предприятию, относимая на добычу полезных компонентов (исходя из соответствующей доли прямых расходов, связанных с добычей полезных компонентов, в общей сумме прямых расходов предприятия).

Очевидно, что НДПИ, начисляемый на добытое полезное ископаемое, не имеет отношения к добыче попутного полезного компонента. С другой стороны, распределяться этот расход тоже не должен, поскольку имеет отношение к добыче только одного вида полезного ископаемого.

В дальнейшем рассмотрим ситуацию на примере нефти и соли. Если согласиться с позицией налогового органа, придется признать, что добываемая нефть образует свою налоговую базу, налог по которой уплачивается отдельно от налога, исчисляемого по иным полезным ископаемым. Между тем это не так. Как видно из разд. 5 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых <***> (далее - Инструкция по заполнению декларации по НДПИ), облагаемая база по нефти определяется одновременно с базой по ряду других, твердых полезных ископаемых, таких как уголь, природные алмазы, многокомпонентные руды и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Утверждена Приказом МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-21/727. Признав правомерность точки зрения налогового органа, придется одновременно признать необходимость распределять НДПИ с добытой нефти также и на эти виды полезных ископаемых, поскольку специальных правил для них, иных по сравнению с солью, в законодательстве не предусмотрено. Однако, как видно из структуры декларации, это невозможно. В связи с изложенным, по нашему мнению, организации не следует учитывать НДПИ с нефти в общей сумме косвенных расходов, распределяемых между деятельностью по добыче полезных ископаемых и иной деятельностью. Однако вероятность возникновения споров, решать которые придется в арбитражном суде, достаточна высока. Порядок заполнения раздела 3.2.1 налоговой декларации по НДПИ Строка 010 Согласно п. 9.2.1 Инструкции по заполнению декларации по НДПИ по строке 010 "Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, произведенные в налоговом периоде" разд. 3.2.1 "Определение общей суммы расходов на добычу полезных ископаемых" указывается сумма понесенных налогоплательщиком в налоговом периоде прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, которые определяются в соответствии со ст. 318 НК РФ. По смыслу п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), потому в указанном пункте определен лишь примерный их перечень. Прямыми расходами могут быть следующие затраты: - материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. ФАС Уральского округа при рассмотрении дела отметил, что прямые расходы организации подлежат учету при определении расчетной стоимости полезного ископаемого (Постановление от 2 августа 2006 г. по делу N Ф09-2793/06-С7). Таким образом, по строке 010 разд. 3.2.1 следует отражать расходы на добычу соли, отнесенные в учетной политике компании к прямым расходам. Строка 050 В частности, по строке 050 "Внереализационные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым (в соответствии с пп. 6, 7 п. 4 ст. 340 НК)" должны отражаться расходы: - на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы; - связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. В пп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ предусмотрены прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых, а именно: - расходы на обязательное и добровольное страхование имущества; - прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией; - расходы по выплате процентов по долговым обязательствам. Пунктом 9.3.1 Инструкции по заполнению декларации по НДПИ предусмотрено, что по строке 050 следует отражать внереализационные расходы, т.е. перечисленные в ст. 265 НК РФ. Обратите внимание: по данной строке декларации должны учитываться расходы именно по тем основным средствам, которые используются при добыче соли. Если предприятие располагает объектами, которые используются как при добыче соли, так и при добыче иных полезных ископаемых, то относящиеся к ним соответствующие расходы распределяются на расчетную стоимость добываемой соли пропорционально ее доле в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде (п. 4 ст. 340 НК РФ). Строка 060 Пунктом 9.3.2 Инструкции по заполнению декларации по НДПИ предусмотрено, что по строке 060 "Косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым" указывается сумма косвенных расходов, произведенных налогоплательщиком в течение налогового периода и относящихся к добытым полезным ископаемым, определяемых в соответствии с пп. 1, 4, 5, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ. Обратите внимание: в пп. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ названы материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ. По смыслу п. 1 ст. 318 НК РФ материальные расходы, как правило, относятся к прямым расходам. Расходы, указанные в ст. ст. 263 и 264 НК РФ, также должны отражаться по строке 060. Одним из видов расходов, включаемых в стоимость добытых полезных ископаемых и отражаемых по строке 060 декларации, являются затраты на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ, в том числе затраты на горно-вскрышные работы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2006 г. по делу N Ф04-9365/2005(18360-А27-3)). С судом согласны и налоговые органы: расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и по осушению месторождения (материальные расходы) и расходы на работы по ремонту и обслуживанию электрооборудования, кабелей и ЛЭП, размещенных непосредственно в карьере (расходы на ремонт основных средств), являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых. Их сумма в полном объеме включается в расчетную стоимость и отражается по строке 060 разд. 3.2.1 налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (Письмо ФНС России от 2 февраля 2005 г. N 21-2-05/8@). Строка 070 Согласно п. 9.3.3 Инструкции по заполнению декларации по НДПИ по строке 070 указывается сумма косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, подлежащая распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика в соответствии с последним абзацем п. 4 ст. 340 НК РФ. Минфин России в Письме от 23 января 2006 г. N 03-07-01-04/2 разъяснил, что в соответствии с указанным пунктом ст. 340 НК РФ косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Таким образом, распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых. К таким расходам, в частности, относятся расходы на оплату труда персонала управления организацией; суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией; расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве, и другие общехозяйственные расходы. При этом расходы, связанные исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, не учитываются. Следует подчеркнуть, что по строке 070 декларации указывается сумма косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, подлежащая распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика. На это указано и в пп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ. Косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Отсюда следует, что такому распределению между затратами налогоплательщика подлежит только сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых. Данные выводы подтверждаются судебной практикой. Так, ФАС Северо-Западного округа признал противоречащим законодательству вывод налоговых органов о том, что при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых должны учитываться все косвенные расходы, связанные как с деятельностью налогоплательщика по добыче полезных ископаемых, так и с другими видами его деятельности (Постановление от 19 августа 2004 г. по делу N А42-4879/03-5). Строка 080 В соответствии с п. 9.3.4 Инструкции по заполнению декларации по НДПИ по строке 080 указывается сумма всех прямых расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде. Обратите внимание: стоимость материальных ресурсов собственного производства (к ним относится и добываемая соль), согласно п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ, также рассчитывается по прямым расходам. Строка 090 Согласно п. 9.3.5 Инструкции по заполнению декларации по НДПИ по строке 090 указывается сумма косвенных и иных (внереализационных) расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, определяемая по формуле: стр. 090 = стр. 050 + стр. 060 + стр. 070 x (стр. 010 : стр. 080). О.А.Мясников К. ю. н., юрисконсульт департамента налогов и права Компании "ФБК" Подписано в печать 06.02.2007 ————