"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 4

ТРИ "ВАЛЮТНЫХ" ПРИКАЗА

Минфин России принял решение отказаться от учета суммовых разниц. С 1 января 2007 г. это понятие исчезнет из делового оборота. Бухгалтерская отчетность за I квартал 2007 г. будет формироваться уже по новым правилам. Министерство финансов РФ решило усовершенствовать порядок учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Задача это непростая: пришлось не только внести поправки в ряд ПБУ, но и переписать одно из них заново.

Российской национальной валютой и законным платежным средством на территории РФ является рубль. Введение на территории России других денежных единиц, а также денежных суррогатов не допускается (ст. 75 Конституции РФ, ст. 27 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ). Не допускается использование иностранной валюты (условных единиц) в качестве средства платежа на территории РФ, кроме случаев, которые предусмотрены специальным законодательством и нормативными актами Банка России.

Согласно ст. 140 Гражданского кодекса РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях, но в то же время п. 2 ст. 317 ГК РФ разрешает указывать стоимость товара, работ или услуг в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.) с уточнением, что обязательство оплачивается в рублях. А потому в России уже давно сложилась практика предоставления информации о цене (стоимости) товаров, работ, услуг одновременно как в рублях, так и в иностранной валюте (долларах, евро), в условных единицах.

В этом случае сумма платежа определяется по курсу соответствующей валюты, установленному на день платежа. В связи с тем что между датами реализации и оплаты товаров (работ, услуг) у продавца, а также между датами их приобретения и оплаты у покупателя имеется временной разрыв, возникают суммовые разницы (положительные или отрицательные).

Изменения в нормативных документах

Как известно, в последние годы темпы инфляции заметно снизились, а учет суммовых разниц порождает дополнительные учетные процедуры, что нарушает принцип рациональности и в некоторых случаях приводит к ошибкам. Помимо этого в бухгалтерском балансе задолженность, выраженная в условных единицах и пересчитанная в рубли на дату ее образования, отражается без последующего пересчета по текущему курсу. Это приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности и вводит в заблуждение заинтересованных пользователей.

Устанавливая цену в иностранной валюте (условных единицах), продавцы нередко определяют собственный курс соотношения иностранной валюты (условных единиц) к рублям. Подобная информация о цене товара (работы, услуги) вводит в заблуждение потребителя, чем нарушает его права и законные интересы.

Похоже, именно эти причины подвигли субъектов законодательной инициативы направить на рассмотрение в Государственную Думу законопроект, в котором предложено запретить выражать стоимость товаров, работ, услуг в иностранной валюте или условных единицах. Принятие законопроекта приведет к тому, что все договоры будут заключаться только в национальной валюте, а значит, не будет и суммовых разниц.

Видимо, с учетом указанного обстоятельства Приказами Минфина России от 27 ноября 2006 г. N N 155н и 156н <*> из нескольких ПБУ были исключены положения, описывающие порядок учета суммовых разниц. Одновременно Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н <*> утверждено новое ПБУ 3/2006 (действует с бухгалтерской отчетности 2007 г.). Причем ПБУ 3/2000 <**> все еще действует.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Тексты документов см. на с. 3 в рубрике "Документы номера". - Прим. ред. <**> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 утверждено Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н. Положения ПБУ 3/2006 распространяются на учет подлежащих оплате в рублях активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), должны произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях. Причем если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен курс, отличный от устанавливаемого Банком России, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). Что касается активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте и подлежит оплате в иностранной валюте, то пересчет в рубли следует производить, как и раньше, по официальному курсу Банка России. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, зачисляется в добавочный капитал организации. Практический учет и бухгалтерская отчетность На основании изложенного рассмотрим основные изменения, которые произошли в бухгалтерском учете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, на примерах. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли только в момент перехода права собственности на них к покупателю и в дальнейшем вне зависимости от изменения курса иностранной валюты к рублю корректировке не подлежит. Пример 1. ООО "Калькутта" реализовало собственную продукцию на 1000 долл. США. Покупатель оплачивает товар в рублях. Право собственности на товар перешло к покупателю 1 декабря 2006 г. (курс Банка России - 26,3 руб/долл. США), а деньги были перечислены продавцу 27 декабря 2006 г. (курс - 26,36 руб/долл. США). В бухгалтерском учете ООО делаются следующие записи: 1 декабря Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 263 000 руб. (1000 долл. США x 26,3 руб/долл. США) - отражена выручка от реализации товара; Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 40 118,64 руб. (263 000 руб. : 118% x 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет; 27 декабря Д 51 "Расчетные счета" К 62 - 263 600 руб. (1000 долл. США x 26,3 руб/долл. США) - поступила на расчетный счет организации плата за реализованные товары; Д 62 К 90-1 - 600 руб. (263 600 руб. - 263 000 руб.) - отражена положительная курсовая разница; Д 90-3 К 68 - 91,53 руб. (600 руб. : 118% x 18%) - отражена сумма НДС с положительной курсовой разницы. При формировании первоначальной стоимости внеоборотных активов стоимость приобретенных товаров пересчитывается в рубли в момент признания расходов по их покупке. В дальнейшем при изменении курса иностранной валюты никаких корректировок делать не следует. Аналогичное положение распространяется и на приобретенные МПЗ, стоимость которых определена в условных единицах. Пример 2. ООО "Колизей" приобрело грузовой автомобиль у ЗАО "Автосалон" за 17 700 долл. США, в том числе НДС - 2700 долл. США. Автомобиль был введен в эксплуатацию после его оплаты. Расходы на приобретенный автомобиль были признаны 1 декабря 2006 г. (курс Банка России - 26,3 руб/долл. США), а оплачен он был 27 декабря 2006 г. (курс - 26,36 руб/долл. США). В бухгалтерском учете ООО "Колизей" делаются следующие проводки: 1 декабря Д 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 394 500 руб. (15 000 долл. США x 26,3 руб/долл. США) - отражена покупная стоимость автомобиля; Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" К 60 - 71 010 руб. (2700 долл. США x 26,3 руб/долл. США) - отражена сумма НДС; 27 декабря Д 60 К 51 - 466 572 руб. (17 700 долл. США. x 26,36 руб/долл. США) - погашена задолженность перед поставщиком автомобиля; Д 08-4 К 60 - 1062 руб. [17 700 долл. США x (26,36 руб/долл. США - 26,3 руб/долл. США)] - увеличена стоимость автомобиля на отрицательную суммовую разницу. Текущие расходы организации, сумма которых определена в валюте, пересчитываются в рубли в момент признания этих расходов в бухгалтерском учете. Изменение курса иностранной валюты на дату оплаты больше не влияет на величину указанных расходов. Задолженность, выраженную в иностранной валюте и подлежащую оплате в рублях, организации должны отражать в учете как в валюте, так и в рублях. Пересчитывать в рубли по курсу указанную задолженность необходимо не только на дату ее погашения, но и на каждую отчетную дату. Пример 3. По состоянию на 31 марта 2007 г. в бухгалтерском учете числится дебиторская задолженность, подлежащая оплате в рублях, в размере 10 000 долл. США. При отражении в учете указанной задолженности она была пересчитана в рубли по официальному курсу Банка России и составила 265 000 руб. На отчетную дату бухгалтер пересчитал сумму обязательств по официальному курсу Банка России. Предположим, что по состоянию на 31 марта 2007 г. он составил 26,8 руб/долл. США. В бухгалтерском учете делается запись: Д 62 К 91-1 - 3000 руб. [10 000 долл. США x (26,8 руб/долл. США - 26,5 руб/долл. США)] - отражена положительная курсовая разница. В налоговом учете по состоянию на 31 марта 2007 г. курсовой разницы не образуется, потому возникает временная налогооблагаемая разница, на основании которой формируется ОНО: Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 720 руб. (3000 руб. x 24%) - сформировано ОНО. Задолженность была погашена 5 апреля 2007 г. предположим, что официальный курс Банка России на эту дату составил 26,7 руб/долл. США. В бухгалтерском учете делаются записи: Д 51 К 62 - 267 000 руб. - отражена сумма поступившей выручки; Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы" К 62 - 1000 руб. (268 000 руб. - 267 000 руб.) - отражена сумма отрицательной курсовой разницы. В налоговом учете организация должна включить в состав внереализационных доходов положительную суммовую разницу в размере 2000 руб. [10 000 руб. x (26,7 руб/долл. США - 26,5 руб/долл. США)]. Разница между доходами, отраженными в бухгалтерском и в налоговом учете, составляет 3000 руб. (2000 руб. + 1000 руб.). Следовательно, временная налогооблагаемая разница, возникшая в бухгалтерском учете при пересчете обязательства в рубли на отчетную дату, погашается. В бухгалтерском учете необходимо погасить и сформированное ранее отложенное налоговое обязательство: Д 77 К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 720 руб. (3000 руб. x 24%) - погашено ОНО. Обратите внимание: стоимость актива и обязательства, выраженного в иностранной валюте и подлежащего оплате в рублях, может пересчитываться в рубли не только по курсу Банка России. Для пересчета организации могут использовать иной курс, установленный законом или соглашением (п. 5 ПБУ 3/2006). В бухгалтерской отчетности величина курсовых разниц, включенная в состав внереализационных доходов и расходов, указывается по строке 240 разд. "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Данные приводятся как за отчетный период, так и за аналогичный период прошлого года. Отдельно, в графах 3 и 5, приводится сумма положительных курсовых разниц, которая увеличивает прибыль организации, и отдельно, в графах 4 и 6, - сумма отрицательных курсовых разниц, которая уменьшает прибыль организации. Величина курсовой разницы, которая связана с формированием уставного капитала организации, отражается в отчете о движении капитала (форма N 3) по строке 020 разд. 1 "Капитал" либо по строкам 115 или 124 разд. 4 "Изменение капитала". В Пояснительной записке организации необходимо отдельно указать: - сумму курсовых разниц по активам и обязательствам, за которые организация расплатилась в иностранной валюте; - сумму курсовых разниц (бывшие суммовые разницы) по активам и обязательствам, за которые организация платила в рублях; - величину курсовых разниц, которые включены в добавочный капитал организации; - официальный курс Банка России на отчетную дату либо курс, установленный законом или соглашением сторон. О.А.Курбангалеева Главный бухгалтер ООО "КМ/Ч на Дубининской" Подписано в печать 06.02.2007 ————