"Главная книга", 2007, спецвыпуск

КАК ЗАПЛАТИТЬ НАЛОГИ ПРИ ВЫПЛАТЕ ДИВИДЕНДОВ

Дивиденды для целей налогообложения

- это доход, выплачиваемый акционерам (участникам) организации <1>:

(и)

источником выплаты которого является прибыль, остающаяся после налогообложения;

(и)

который выплачивается пропорционально долям акционеров (участников) в уставном капитале организации.

Не являются дивидендами выплаты акционерам (участникам) <2>:

(или)

при ликвидации организации в пределах их взносов в уставный капитал организации;

(или)

в виде передачи им акций этой же организации в собственность;

(или)

являющимся некоммерческими организациями, на ведение их основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, если такие некоммерческие организации являются единственными учредителями организации, производящей выплаты.

 Примечание

 Кроме того, по мнению Минфина России, не являются дивидендами выплаты акционерам (участникам):

(или)

 непропорционально их долям в уставном капитале <3>;

(или)

 при отсутствии чистой прибыли по итогам прошедшего года <4>.  Однако суды допускают выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии чистой прибыли по итогам отчетного года <5>.

(!)

К денежным средствам, выплаченным организацией акционерам (участникам) как дивиденды, но по каким-либо параметрам не подпадающим под понятие дивидендов  (например, выплаты участникам ООО непропорционально их долям в уставном капитале <6>), не может применяться льготный порядок налогообложения. С них придется уплатить налог по полной ставке:

(или)

для российских организаций - 24%, для иностранных - 15%;

(или)

для граждан - резидентов РФ - 13%, нерезидентов РФ - 30%.

Налог с дивидендов всегда исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды, независимо от того, какую систему налогообложения она применяет, кроме случая, когда дивиденды выплачиваются организациям, применяющим УСНО или уплачивающим ЕСХН <7>:

Порядок уплаты налогов с дивидендов

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Источник выплаты дивидендов — любая российская организация        |
   |              независимо от применяемого налогового режима               |
   L———————————————————————T————————————————————————————————————T—————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————————————————————¬——————————————————————————¬
   |   Получатель дивидендов — юридическое лицо   || Получатель дивидендов — |
   |                                              ||     физическое лицо     |
   |————————————¬————————————————————————————————¬||————————————¬———————————¬|
   ||           ||     Российская организация    ||||           ||          ||
   ||           ||—————————————¬————————————————¬||||           ||          ||
   ||           ||| применяющая||               |||||           ||          ||
   ||           ||| УСНО (в том||  применяющая  |||||           ||          ||
   ||Иностранная|||    числе   ||  общий режим  |||||Резидент РФ||Нерезидент||
   ||организация||| совмещающая||налогообложения|||||           ||    РФ    ||
   ||           |||   УСНО с   ||  либо только  |||||           ||          ||
   ||           |||   уплатой  ||  уплачивающая |||||           ||          ||
   ||           ||| ЕНВД) либо ||     ЕНВД      |||||           ||          ||
   ||           |||уплачивающая||               |||||           ||          ||
   ||           |||    ЕСХН    ||               |||||           ||          ||
   |L————T———————|L—————T———————L——————T—————————|||L————T———————L—————T—————|
   |     |       L——————+——————————————+——————————||     |             |     |
   L—————+——————————————+——————————————+———————————L—————+—————————————+——————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————————————¬———————————————¬——————————————————————¬——————————————————¬
   |Налог по ставке||              ||  Налог по ставке 9% || Налог по ставке |
   | 15% удерживает||     Налог    ||     удерживает и    || 30% удерживает и|
   |и перечисляет в||  уплачивает  || перечисляет в бюджет||  перечисляет в  |
   |бюджет источник||  получатель  ||   источник выплаты  || бюджет источник |
   |    выплаты    ||  дивидендов  ||     дивидендов      ||     выплаты     |
   |   дивидендов  ||  (вариант 2) ||     (вариант 3)     ||    дивидендов   |
   |  (вариант 1)  ||              ||                     ||    (вариант 4)  |
   L————————————————L———————————————L——————————————————————L——————————————————
   

При

варианте 1

удерживаемый налог в общем случае определятся так <8>:

     
   ————————————————————————————¬   ———————————————————————————¬
   |Налог, подлежащий удержанию|   |    Сумма выплачиваемых   |
   |  и перечислению в бюджет  | = |  иностранной организации | x 15%
   |                           |   |        дивидендов        |
   L————————————————————————————   L———————————————————————————
   

Вместе с тем нужно применить пониженную ставку налога (либо вообще не облагать выплачиваемые дивиденды), если <9>:

(и)

действует соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и страной постоянного местонахождения иностранной организации, предусматривающее пониженную ставку налога;

(и)

иностранная организация до выплаты дивидендов представила подтверждение постоянного местонахождения в произвольной форме, заверенное компетентным органом иностранного государства, указанным в международном договоре (чаще всего - министерством финансов или уполномоченным им представителем), и перевод такого подтверждения на русский язык. В подтверждении должен быть указан конкретный календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, и он должен совпадать с периодом, за который причитаются дивиденды.

При

варианте 2

организация выплачивает получателям - организациям, применяющим УСНО или уплачивающим ЕСХН, дивиденды в полном размере, не удерживая с них налог <10>. Однако не удерживать налог можно, только если получатель дивидендов заблаговременно (до выплаты дивидендов) подтвердит применяемый налоговый режим:

(если)

организация

применяет "упрощенку"

- копией уведомления о возможности применения УСНО (форма N 26.2-2 <11>);

(если)

организация

уплачивает единый сельскохозяйственный налог

- копией уведомления о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма N 26.1-2 <12>).

 Для справки

 Налоговый резидент РФ

" Налоговыми резидентами РФ  признаются граждане, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев  < 14 > . Дату прибытия в Россию можно определить по отметкам в миграционной карте (загранпаспорте)  < 15 > . Время нахождения в России не прерывается на периоды выезда за пределы страны для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения. Подтвердить лечение за границей можно, например, справкой медицинского учреждения; обучение - соответствующим договором с учебным заведением. Без дополнительной проверки можно считать резидентами РФ постоянно работающих граждан РФ.

(!)

Если получатель дивидендов до выплаты ему дивидендов не подтвердил свой особый налоговый статус, то организация - источник выплаты дохода должна удержать с дивидендов налог по ставке 9%. Даже если впоследствии получатель дивидендов представит соответствующее уведомление, возвращать ему излишне удержанный налог не надо.

При

варианте 3

удерживаемый налог рассчитывается следующим образом:

(и)

определяется налоговая база по дивидендам <13>:

     
   ———————————¬   ——————————————¬   —————————————¬   —————————————¬   ———————————————¬
   |          |   | Общая сумма |   |            |   |    Сумма   |   |    Сумма     |
   |          |   | дивидендов, |   |    Сумма   |   | дивидендов,|   |  дивидендов, |
   | Налоговая|   |  подлежащих |   | дивидендов,|   | подлежащих |   |  полученных  |
   |  база по | = |распределению| — | подлежащих | — |   выплате  | — |     самой    |
   |дивидендам|   |    между    |   |   выплате  |   | физическим |   |организацией —|
   |          |   | акционерами |   | иностранным|   |   лицам —  |   |  источником  |
   |          |   |(участниками)|   |организациям|   |нерезидентам|   |    выплаты   |
   |          |   |             |   |            |   |     РФ     |   |дивидендов <*>|
   L———————————   L——————————————   L—————————————   L—————————————   L———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налоговая база уменьшается на сумму дивидендов за вычетом удержанного с них налога, то есть на сумму, фактически полученную на счет организации <16>. При этом в расчет принимаются суммы дивидендов, полученные с момента предыдущего распределения до момента настоящего распределения прибыли, при условии, что ранее они не участвовали в расчете;

(и)

налоговая база делится между российскими организациями - плательщиками налога на прибыль (а также плательщиками ЕНВД) и физическими лицами - резидентами РФ. Налоговая база по организациям рассчитывается так:

     
   ———————————————¬   ———————————¬   ———————————————¬   ——————————————¬
   |              |   |          |   |  Количество  |   |  Количество |
   |Налоговая база|   |          |   |акций (долей),|   |    акций    |
   | по российским|   |          |   | принадлежащих|   |   (долей),  |
   |организациям —|   | Налоговая|   |  российским  |   |принадлежащих|
   | плательщикам | = |  база по | x |организациям —| / |  российским |
   |   налога на  |   |дивидендам|   | плательщикам |   |организациям,|
   |   прибыль и  |   |          |   |   налога на  |   |   а также   |
   | плательщикам |   |          |   |   прибыль и  |   |  физическим |
   |     ЕНВД     |   |          |   |плательщикам  |   |   лицам —   |
   |              |   |          |   |     ЕНВД     |   |резидентам РФ|
   L———————————————   L———————————   L———————————————   L——————————————
   

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, определяется как <17>:

     
   —————————————————¬   ———————————————————————————————————————¬
   |Налог на прибыль|   |     Налоговая база по российским     |
   |   организаций  | = | организациям — плательщикам налога на| x 9%
   |                |   |      прибыль и плательщикам ЕНВД     |
   L—————————————————   L———————————————————————————————————————
   

Налог на прибыль, подлежащий удержанию с каждой конкретной организации - плательщика налога на прибыль или плательщика ЕНВД, определяется <17>:

     
   ————————————¬   ————————————¬   ——————————————¬   ———————————————¬
   |           |   |           |   |             |   |    Доля в    |
   |           |   |           |   |             |   |   уставном   |
   |  Налог на |   |           |   |    Доля в   |   |   капитале,  |
   |  прибыль, |   |           |   |   уставном  |   | принадлежащая|
   | подлежащий|   |  Налог на |   |  капитале,  |   |  акционерам  |
   |удержанию с| = |  прибыль  | x |принадлежащая| / |(участникам) —|
   | конкретной|   |организаций|   |  конкретной |   | плательщикам |
   |организации|   |           |   | организации |   |   налога на  |
   |           |   |           |   |             |   |   прибыль и  |
   |           |   |           |   |             |   | плательщикам |
   |           |   |           |   |             |   |     ЕНВД     |
   L————————————   L————————————   L——————————————   L———————————————
   

(и)

налоговая база по физическим лицам - резидентам РФ определяется как <18>:

     
   ————————————¬   ———————————¬   ——————————————¬   —————————————————¬
   |           |   |          |   |  Количество |   |Количество акций|
   | Налоговая |   |          |   |    акций    |   |    (долей),    |
   |  база по  |   | Налоговая|   |   (долей),  |   |  принадлежащих |
   | физическим| = |  база по | x |принадлежащих| / |   российским   |
   |  лицам —  |   |дивидендам|   |  физическим |   | организациям, а|
   | резидентам|   |          |   |   лицам —   |   |также физическим|
   |     РФ    |   |          |   |резидентам РФ|   |     лицам —    |
   |           |   |          |   |             |   |  резидентам РФ |
   L————————————   L———————————   L——————————————   L—————————————————
   

НДФЛ, который надо уплатить в бюджет, рассчитывается следующим образом <18>:

     
   —————————————¬   ———————————————————————————————————————————¬
   |    НДФЛ    | = |   Налоговая база по физическим лицам —   | x 9%
   |            |   |              резидентам РФ               |
   L—————————————   L———————————————————————————————————————————
   

НДФЛ, подлежащий удержанию с каждого конкретного акционера (участника) - физического лица, рассчитывается следующим образом:

     
   ——————————————¬   —————¬   ——————————————————¬   ————————————————¬
   |             |   |    |   | Доля в уставном |   |Доля в уставном|
   |    НДФЛ,    |   |    |   |    капитале,    |   |   капитале,   |
   |  подлежащий |   |    |   |  принадлежащая  |   | принадлежащая |
   | удержанию с |   |    |   |   конкретному   |   |   акционерам  |
   | конкретного | = |НДФЛ| x |    акционеру    | / |(участникам) — |
   | физического |   |    |   |   (участнику)   |   |   физическим  |
   |     лица    |   |    |   |физическому лицу,|   |     лицам,    |
   |             |   |    |   |   являющемуся   |   |   являющимся  |
   |             |   |    |   |  резидентом РФ  |   | резидентами РФ|
   L——————————————   L—————   L——————————————————   L————————————————
   

Никакие вычеты по НДФЛ не предоставляются <19>.

При

варианте 4

удерживаемый налог рассчитывается отдельно по каждому физическому лицу - нерезиденту РФ следующим образом <20>:

     
   ——————————————————————————————¬   —————————————————————————¬
   |Налог, подлежащий удержанию и| = |   Сумма выплачиваемых  | x 30%
   |    перечислению в бюджет    |   |  гражданину дивидендов |
   L——————————————————————————————   L—————————————————————————
   

Никакие вычеты по налогу на доходы физических лиц в такой ситуации не предоставляются <21>.

(!)

Даже если между Россией и страной постоянного проживания акционера (участника) - нерезидента РФ действует соглашение об избежании двойного налогообложения, налог все равно необходимо удержать по ставке 30%. Для применения пониженной ставки и возврата налога акционер (участник) должен сам обратиться в ИФНС по месту нахождения организации - источника выплаты дивидендов <22>. За удержание налога по пониженной ставке с организации - источника выплаты могут быть взысканы штраф и пени (см. с. 15).

При

вариантах 1

и

3

по итогам отчетного (налогового) периода, в котором начислены дивиденды, независимо от применяемого организацией - источником выплаты дохода режима налогообложения нужно представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций <23> (подраздел 1.3 и лист 03 декларации).

Отчетным периодом по налогу на прибыль являются <24>:

(или)

у организации - источника выплаты дивидендов, применяющей

общий режим налогообложения

и уплачивающей ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, - 1 месяц, 2 месяца и т.д.;

(или)

у остальных организаций - I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Отчетность представляется <25>:

(если)

по итогам отчетного периода

, то не позднее 28-го числа следующего месяца;

(если)

по итогам года

, то не позднее 28 марта следующего года.

В таком же порядке

для варианта 1

представляется налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов <26>.

При

вариантах 3

и

4

выплаченные акционерам (участникам) - физическим лицам дивиденды надо отразить в налоговых карточках по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ) <27>. По итогам года, в котором выплачивались дивиденды, не позднее 1 апреля надо представить в налоговую инспекцию справки о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) <28>.

Налог, удержанный с дивидендов, надо перечислить в бюджет:

(если)

получатель дивидендов -

организация

- в течение 10 дней со дня перечисления дивидендов организации <29> по коду бюджетной классификации (КБК):

(если)

получатель -

российская организация

- 18210101040011000110;

(если)

получатель -

иностранная организация

- 18210101050011000110;

(если)

получатель дивидендов -

физическое лицо

- в день перечисления дивидендов физическому лицу или получения в банке наличных денежных средств для выплаты дивидендов из кассы <30> по КБК:

(если)

получатель -

резидент РФ

- 18210102010011000110;

(если)

получатель -

нерезидент РФ

- 18210102030011000110.

(!)

Если организация, выплачивающая дивиденды при вариантах 1, 3, 4:

(или)

вообще не удержала налог

с дивидендов (перечислила дивиденды получателю полностью), то с нее не может быть взыскан сам налог, однако могут быть взысканы пени и штраф за неперечисление налога в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению <31>;

(или)

удержала, но не перечислила налог

в бюджет, то с нее могут быть взысканы неперечисленный налог, пени, а также штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению <32>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 1 ст. 43 НК РФ. <2> Пункт 2 ст. 43 НК РФ. <3> Письма Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, от 11.11.2005 N 03-05-01-04/353. <4> Письмо Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276. <5> Постановление ФАС ВСО от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1. <6> Пункт 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ. <7> Пункт 2 ст. 214, п. п. 2, 3 ст. 275, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11 НК РФ; Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121. <8> Статья 246, пп. 1 п. 1 ст. 309, п. 3 ст. 275, пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. <9> Статья 7, п. 3 ст. 310, ст. 312 НК РФ. <10> Пункты 2, 3 ст. 275 НК РФ; Письма Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97, от 20.12.2004 N 03-03-01-04/1/182; Письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2006 N 18-03/3/75122@. <11> Утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. <12> Утверждена Приказом МНС России от 28.01.2004 N БГ-3-22/58. <13> Пункты 2, 3 ст. 275 НК РФ; п. п. 11.1 - 11.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н. <14> Пункт 2 ст. 207 НК РФ. <15> Подпункт 2 п. 3 ст. 13.1 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ. <16> Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179. <17> Пункт 2 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. <18> Пункт 2 ст. 214, п. 4 ст. 224, п. 2 ст. 275 НК РФ. <19> Пункт 3 ст. 275, п. 3 ст. 224, п. 4 ст. 210 НК РФ. <20> Пункт 3 ст. 224 НК РФ. <21> Пункт 3 ст. 275, п. 3 ст. 224, п. 4 ст. 210 НК РФ. <22> Пункт 2 ст. 232 НК РФ; Письмо Минфина России от 28.01.2005 N 03-05-01-05/11. <23> Утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н. <24> Пункт 2 ст. 285, п. 1 ст. 289 НК РФ. <25> Пункт 2 ст. 285, п. п. 1, 3, 4 ст. 289 НК РФ. <26> Утвержден Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. <27> Утверждена Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583. <28> Утверждена Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@. <29> Пункт 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ. <30> Пункт 6 ст. 226 НК РФ. <31> Статьи 75, 123 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05; п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. <32> Статьи 45 - 47, 75, 123 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05. Е.М.Филимонова Аудитор Подписано в печать 05.02.2007 ————