"Главная книга", 2007, спецвыпуск

КОГДА И КАК ВОССТАНАВЛИВАЕТСЯ НДС

Налоговый

кодекс

РФ прямо устанавливает

следующие случаи, когда суммы "входного" НДС по материально-производственным запасам (МПЗ), основным средствам (ОС), нематериальным активам (НМА), ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет <1>.

1. Использование имущества для операций:

1.1)

не облагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ (кроме случая, когда подавалось заявление об отказе от освобождения от обложения НДС операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ <2>);

1.2)

местом реализации которых не признается территория РФ <3>. Это, к примеру, оказание консультационных, бухгалтерских, рекламных услуг иностранным заказчикам <4>.

2. Получение освобождения от исчисления и уплаты НДС

<5>.

3. Передача имущества:

3.1)

для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД <6>;

3.2)

в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевых взносов в паевые фонды кооперативов <7>;

3.3)

некоммерческим организациям для их основной уставной деятельности <8>;

3.4)

участнику хозяйственного общества (товарищества), его наследнику (правопреемнику) в пределах первоначального взноса при его выходе из общества (товарищества), а также при распределении имущества ликвидируемого общества (товарищества) между его участниками <9>;

3.5)

в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) <7>;

3.6)

участнику договора простого товарищества (его правопреемнику) в пределах первоначального взноса при выделе его доли из общего имущества или разделе такого имущества <10>;

3.7)

безвозмездно органам госвласти и местного самоуправления, бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям <11>.

4. Переход на УСНО

<12>.

Кроме того,

Минфин и ФНС придерживаются позиции

, что НДС должен восстанавливаться также и в следующих случаях.

5. Имущество

, по которому НДС был принят к вычету,

было списано в связи с тем, что оно испорчено, похищено или пришло в негодность

<13>.

Вместе с тем и ВАС РФ, и большинство ФАС указывают, что, поскольку восстановление налога в такой ситуации законодательством не предусмотрено, восстанавливать НДС не надо <14>.

6. Товары

, по которым НДС был принят к вычету при приобретении,

были впоследствии использованы для экспортных операций

<15>. НДС надо восстановить в периоде отгрузки товара на экспорт. При этом суды Поволжского и Северо-Западного округов поддерживают налоговые органы <16>, а суды Западно-Сибирского и Московского округов - налогоплательщика <17>.

 Примечание

 Если "входной" НДС по экспортным операциям был восстановлен, как того требует Минфин России, то впоследствии его можно будет принять к вычету после подтверждения экспорта или на 181-й день после выпуска товаров на экспорт  < 18 > .

Порядок восстановления НДС по объектам недвижимости (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), амортизация по которым начала начисляться с 2006 г., отличается от порядка восстановления НДС по иному имуществу и нематериальным активам. В схеме и далее по тексту цифрами мы будем обозначать приведенные выше случаи.

Порядок восстановления ранее принятого к вычету

налога на добавленную стоимость

     
   —— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — ——¬
               Объекты, по которым восстанавливается НДС:
   |—— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — —¬—————————¬————¬|
       объекты недвижимости, амортизация по которым  |  иные  ||   |
   ||              начала начисляться:              || объекты||МПЗ||  
     ——————————————————————————————————¬———————————¬ |ОС и НМА||   |
   ||| с 1 января 2006 г. и позднее <*>||до 2006 г.||L————T————L—T——|
     L————————————————T—————————————————L—————T—————      |      |
   |L— — — — — — — — —+— — — — — — — — — — — —+— — ——     |      |  |
   L— — — — — — — — — + — — — — — — — — — — — + — — — — — + — — —+— —
                      |                       L———————————+——————+¬  
   ———————————————————+———————————————T——————————T—————————¬      |
   |—— — — — — — — — —|— — — — — — — —+— — — — — + — — — —¬|      |
   ||                 |    Причина    |          |        ||      |
   |                  |восстановления:|          |         |      |
   ||      —— — — — — +— — — — — — — —+— — — —¬ \|/       ||      |
   |   ——¬           \|/   3.1       \|/       ————¬ ——¬   |     \|/
   ++—>|1+¬|——————————————————¬——————————————¬||   |—+4|<—++независимо
   |   L——| |при использовании||             | |   ||L——   |от причины
   ||  ——¬|||   объекта для   ||     при     |||3.2||——¬  ||восстановления
   L+—>|2++ |ведения не только||использовании| | — |++5|<—++      |
       L——|||  деятельности,  ||   объекта   |||3.7||L——   |      |
    |     | | облагаемой ЕНВД,||  только для | |   ||——¬  ||      |
          |||      но и       ||   ведения   |||   |++6|<———      |
    |     | |  деятельности,  ||деятельности,| L—T——|L——  |       |
          |||  облагаемой по  ||  облагаемой ||  |  |             |
    |     | |  общему режиму  ||  ЕНВД <19>  |   |  |     |       |
          ||| налогообложения ||             ||  |  |             |
    |     | |       <19>      ||             |   |  |     |       |
          ||L—————————T————————L——————T———————|  |  |             |
    |     |L  — — — — + — — — — — — — + — — — —  |  |     |       |
    L — — +— — — — — —+— — — — — — — —+— — — — — + —+— — ——       |
          L————————T———               L——————————+——+——————————————
   

-- - - - - - - -+- - - - - - - - - - - - - - -+- - - - - - - - --¬ \¦/ НДС восстанавливается: \¦/ ¦-------------------------------¬-------------------------------¬¦ ¦в течение 10 лет (п. 6 ст. 171¦¦ единовременно (п. 3 ст. 170 ¦ ¦¦ НК РФ) ¦¦ НК РФ) ¦¦ L-------------------------------L----------------------------- ———— L- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение о том, что порядок восстановления НДС, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ, применяется только к объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться после 1 января 2006 г., на законодательном уровне не закреплено. Такое мнение высказано Минфином России <20>.

В течение 10 лет

, то есть в порядке, установленном

п. 6 ст. 171

НК РФ

, НДС восстанавливается:

(и)

начиная с года, в котором произошло предполагающее восстановление налога событие, до истечения 10 лет с года начала начисления амортизации по объекту.  К примеру, если здание было введено в эксплуатацию в 2006 г., а в 2007 г. оно начало использоваться для ведения не облагаемых НДС операций, то НДС надо восстанавливать с 2007 по 2015 г., то есть 9 лет;

(и)

в последнем налоговом периоде каждого года (декабре или IV квартале <21>);

(и)

в размере:

     
   ———————————————¬   ———————————————¬   ——————————————————————¬
   |              |   |              |   |Стоимость отгруженных|
   |              |   |              |   |   товаров (работ,   |
   |              |   |              |   | услуг, имущественных|
   |              |   |              |   | прав), не облагаемых|
   |              |   |              |   | НДС, за календарный |
   |  Сумма НДС,  |   |  Сумма ранее |   |         год         |
   |  подлежащего |   |  принятого к |   L——————————————————————
   

¦восстановлению¦ = ¦ вычету НДС по¦ x ----------------------- / 10 ¦ ежегодно ¦ ¦ объекту ¦ ----------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Общая стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ отгруженных товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (работ, услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ имущественных прав) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ за календарный год ¦ L--------------- L--------------- L-------------------- ————

 Примечание

 Стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) может рассчитываться либо без НДС, либо с НДС - в зависимости от способа, выбранного в учетной политике.

НДС восстанавливать не надо, если объект полностью самортизирован к моменту, когда он начал использоваться или передан для указанных выше операций, либо прошло более 10 лет с момента начала начисления амортизации по нему <22>.

Восстановленный НДС:

(и)

для целей налогообложения прибыли

- учитывается в составе прочих расходов <23>;

(и)

для целей бухгалтерского учета

- учитывается в составе прочих расходов (дебет счета 91-2 "Прочие расходы" - кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам") <24>;

(и)

для целей уплаты НДС

- отражается в последнем налоговом периоде (IV квартал или декабрь) каждого года в течение указанного выше срока:

(и)

в книге продаж. При этом указывается сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате за текущий год <25>;

(и)

в Приложении к декларации по НДС, заполняемом отдельно по каждому имеющемуся объекту недвижимости;

(и)

по строке 190 разд. 3 декларации по НДС <26>.

Единовременно

, то есть в порядке, установленном

п. 3 ст. 170

НК РФ

, НДС восстанавливается:

(и)

в налоговом периоде:

(или)

в котором материально-производственные затраты, основные средства или нематериальные активы были переданы (начали использоваться) для соответствующих операций -

для случаев

1

,

2

,

3.2

-

3.7

;

(или)

который предшествовал переходу на специальный налоговый режим -

для случаев

3.1

,

4

;

(или)

в котором были похищены, испорчены или пришли в негодность МПЗ или ОС -

для случая

5

;

(или)

в котором товары были отгружены на экспорт и оформлена ГТД -

для случая

6

<27>;

(и)

в размере:

(или)

для МПЗ

- ранее принятого к вычету налога;

(или)

для ОС и НМА

:

     
   ———————————————¬   ———————————¬   ———————————————¬   ———————————————¬
   |              |   |          |   |  Остаточная  |   |              |
   |  Сумма НДС,  |   |Сумма НДС,|   | стоимость ОС |   |              |
   |  подлежащего |   | принятого|   |   (НМА) по   |   |Первоначальная|
   |восстановлению| = |  ранее к | x |    данным    | / | стоимость ОС |
   | с остаточной |   | вычету по|   |бухгалтерского|   |     (НМА)    |
   | стоимости ОС |   | этому ОС |   |   учета без  |   |              |
   |     (НМА)    |   |   (НМА)  |   |     учета    |   |              |
   |              |   |          |   |  переоценок  |   |              |
   L———————————————   L———————————   L———————————————   L———————————————
   

Восстановленный НДС:

(или)

для случаев

1

,

2

,

3.1

,

3.3

-

3.7

,

4

<28>:

(и)

для целей налогообложения прибыли

- учитывается в составе прочих расходов <29>;

(и)

для целей бухгалтерского учета

- учитывается в составе прочих расходов (дебет счета 91-2 "Прочие расходы" - кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам") <30>;

(или)

для случая

3.2

:

(и)

для целей налогообложения прибыли

- не учитывается <31>;

(и)

для целей бухгалтерского учета

- учитывается в составе финансовых вложений <32> (дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"; дебет счета 58 "Финансовые вложения" - кредит счета 76);

(или)

для случая

5

:

(и)

для целей налогообложения прибыли

- учитывается в составе внереализационных расходов <33>;

(и)

для целей бухгалтерского учета

- учитывается в составе недостач и потерь от порчи материальных ценностей (дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам");

(или)

для случая

6

:

(и)

для целей налогообложения прибыли

- не учитывается <34>;

(и)

для целей бухгалтерского учета

- учитывается в составе налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

Для целей уплаты НДС

восстановленный налог в периоде восстановления отражается:

(и)

в книге продаж. При этом регистрируется счет-фактура поставщика, на основании которого НДС ранее был принят к вычету, в части восстановленного налога <35>;

(и)

по строке 190 (

для случаев

1

-

5

) или по строке 200 (

для случая

6

) разд. 3 Налоговой декларации по НДС <36>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункты 2, 3 ст. 170 НК РФ. <2> Пункт 5 ст. 149 НК РФ. <3> Статьи 147, 148 НК РФ. <4> Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. <5> Статья 145 НК РФ. <6> Пункт 4 ст. 346.26 НК РФ. <7> Подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. <8> Подпункт 3 п. 3 ст. 39 НК РФ. <9> Подпункт 5 п. 3 ст. 39 НК РФ. <10> Подпункт 6 п. 3 ст. 39 НК РФ. <11> Подпункты 2, 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. <12> Пункты 2, 3 ст. 346.11 НК РФ. <13> Письма Минфина России от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 20.09.2004 N 03-04-11/155; Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ (частично признано недействующим). <14> Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06; Постановления ФАС СЗО от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12; ФАС ВСО от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1; ФАС ЗСО от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18); ФАС УО от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7, от 16.05.2005 N Ф09-1963/05-С7. <15> Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117; вопрос 10 Письма ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@; Письмо УМНС России по г. Москве от 27.07.2004 N 24-11/49572. <16> Постановления ФАС ПО от 04.11.2004 N А49-1629/04-298А/2; ФАС СЗО от 17.10.2005 N А56-35984/04, от 05.04.2005 N А56-35984/04. <17> Постановления ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-6872/2006(27584-А70-14), от 23.10.2006 N Ф04-6871/2006(27587-А70-14); Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2006 N А41-К2-11275/03. <18> Пункт 9 ст. 167, п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ. <19> Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@. <20> Пункт 33 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС и налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0%, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н; Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65. <21> Статья 163 НК РФ. <22> Пункт 6 ст. 171 НК РФ. <23> Пункт 3 ст. 170, пп. 1, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. <24> Пункт 11 ПБУ 10/99. <25> Пункт 16 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. <26> Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. <27> Пункт 3 ст. 172 НК РФ. <28> Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. <29> Пункт 3 ст. 170, пп. 1, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. <30> Пункт 11 ПБУ 10/99. <31> Пункт 3 ст. 270 НК РФ. <32> Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262. <33> Подпункт 6 п. 2 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421. <34> Пункт 1 ст. 170 НК РФ. <35> Пункт 16 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. <36> Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Е.М.Филимонова Аудитор Подписано в печать 05.02.2007 ————