"Право и экономика", 2007, N 2

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ СВЕДЕНИЙ О СУММАХ НДФЛ

В статье рассматриваются актуальные вопросы, связанные с исполнением обязанности налогового агента по представлению сведений о суммах НДФЛ.

В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за истекший налоговый период (далее - сведения) ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Сведения за 2006 г. необходимо представлять по форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц".

Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

При численности физических лиц до 10 человек, получивших доходы в налоговом периоде, налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

В исключительных случаях налоговые органы с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае непредставления указанных сведений налоговый агент будет привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Представление сведений посредством почтовых отправлений

В настоящее время сложилась практика представления сведений налогоплательщиками лично. В этой связи следует заметить, что ст. 230 НК РФ не установлено ограничений относительно способа представления сведений в налоговый орган и налоговый агент вправе представить такие сведения и посредством почтового отправления. Однако в этом случае присутствует риск повреждения магнитного носителя и налоговый орган может расценить это как непредставление сведений и привлечь налогового агента к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Суть дела. Организация направила в адрес налогового органа сведения о доходах физических лиц, содержащиеся на магнитном носителе, а также в виде реестра, где указаны доходы физических лиц, на бумажном носителе. Однако ввиду "нарушения структуры файла" налоговому органу не удалось считать содержащуюся на магнитном носителе информацию, о чем налоговый орган уведомил организацию, указав на то, что представленные организацией сведения не могут быть приняты. По результатам проверки сведений, повторно представленных организацией за пределами установленного п. 2 ст. 230 НК РФ срока, налоговый орган вынес решение о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Позиция суда. Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговым агентом в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения, а также при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов должны быть представлены налоговыми агентами не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств коммуникаций в порядке, определяемом Министерством РФ по налогам и сборам.

Копией уведомления о вручении почтового отправления подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что сведения о доходах физических лиц за 2004 г., содержащиеся на магнитном и бумажном носителях, направлены в инспекцию 1 апреля 2004 г. Если документы были сданы на почту до двадцати четырех часов последнего дня срока, то в соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок не считается пропущенным.

Таким образом, срок представления указанных сведений, установленный п. 2 ст. 230 НК РФ, организация не нарушила.

Доказательств наличия дефектов на представленном обществом магнитном носителе и возникновения указанных дефектов по вине налоговый орган не представил.

Таким образом, довод инспекции о наличии в действиях общества состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, не подкреплен ни нормами права, ни фактическими обстоятельствами дела.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2005 г. N А56-16448/2005)

Централизованные бухгалтерии

Пунктами 1 и 3 ст. 26 и ст. 29 НК РФ допускается участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Из п. 1 ст. 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями гл. 4 НК РФ вытекает, что налогоплательщик имеет право участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.

Указанные положения распространяются также и на налоговых агентов.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. При этом руководители свою обязанность по организации учета могут выполнить в том числе путем передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Централизованная бухгалтерия, которой в соответствии с пп. "в" п. 2 ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ руководитель организации вправе передавать на договорных началах ведение бухгалтерского учета, может выступать как уполномоченный представитель организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В силу п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В арбитражной практике возникают споры о том, появляется ли у организации, передавшей на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных ее работникам доходах.

Согласно Письму Минфина России от 11 октября 2004 г. N 03-05-01-05/30 заполнение и представление справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ осуществляются только организациями, являющимися налоговыми агентами.

По мнению арбитражных судов, у организации в данном случае такая обязанность отсутствует, в связи с чем привлечение ее к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ является неправомерным.

При рассмотрении дела судьи исходят из того, что обязанность отчитаться по доходам, выплаченным физическим лицам, лежит на налоговом агенте. Однако нельзя признать в качестве налогового агента организацию, бухгалтерский учет которой, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией.

Свой подход к представлению отчетности арбитражные суды обосновывают тем, что согласно ст. 24 НК РФ налоговым агентом признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. По НДФЛ таким агентом является лицо, выплачивающее доход. Поэтому если обязанности по выплате доходов сотрудникам, а также обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ лежат на централизованной бухгалтерии, то агентом будет именно она.

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка по сведениям о доходах физических лиц за 2004 г. на магнитных носителях. По результатам проверки вынесено решение о привлечении муниципального общеобразовательного учреждения средней общеобразовательной школы (далее - учреждение) к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за нарушение срока представления в налоговые органы документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Неисполнение в добровольном порядке требования об уплате налоговой санкции послужило основанием для ее взыскания в судебном порядке.

Позиция суда. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что муниципальное общеобразовательное учреждение не может быть признано налоговым агентом и потому не может быть привлечено к налоговой ответственности на основании ст. 126 НК РФ, поскольку бухгалтерский учет учреждения, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией Управления просвещения и социально-культурного обслуживания населения муниципального образования (далее - Управление).

Согласно ст. 24, п. 2 ст. 230 НК РФ, ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, судом установлено, что в 2004 г. фактическое начисление и выплату заработной платы работникам учреждения, а также начисление и уплату НДФЛ осуществляло Управление.

Таким образом, в данном случае нельзя признать в качестве налогового агента организацию, бухгалтерский учет которой, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией Управления.

Сведения о налоге на доходы физических лиц представлены Управлением в налоговый орган своевременно и были исследованы судом в полном объеме в совокупности с другими доказательствами.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 июня 2006 г., 21 июня 2006 г. N Ф03-А59/06-2/1799 по делу N А59-6954/05-С5)

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2006 г., 21 июня 2006 г. N Ф03-А59/06-2/1796 по делу N А59-6863/05-С5, от 7 июня 2006 г., 31 мая 2006 г. N Ф03-А59/06-2/1824 по делу N А59-6955/05-С5, от 7 июня 2006 г., 31 мая 2006 г. N Ф03-А59/06-2/1823 по делу N А59-6861/05-С5.

Обособленные подразделения

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, в какой налоговый орган следует представлять сведения о доходах физических лиц на работников обособленных подразделений - по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 16 сентября 2003 г. N 04-04-06/172, обособленное подразделение организации должно платить НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета, а соответствующие сведения, предусмотренные ст. 230 НК РФ, представляются в налоговый орган головной организацией по месту нахождения этой головной организации.

Письмом ФНС России от 13 марта 2006 г. N 04-1-03/132, разъяснено, что в случае, если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, с доходов работников обособленных подразделений удержание налога на доходы физических лиц должна осуществлять головная организация. Перечисление осуществляется по месту нахождения этих обособленных подразделений, а соответствующие сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту учета головной организации. Одновременно с этим головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению.

В соответствии с Письмами Управления ФНС России по г. Москве от 14 марта 2006 г. N 20-12/19597 и от 1 июля 2005 г. N 21-11/46394 головная организация представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ на всех налогоплательщиков - физических лиц, включая и работников обособленных структурных подразделений. Вместе с тем на основании ст. ст. 26 и 29 НК РФ налоговые агенты имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях через своего уполномоченного представителя. Руководители подчиненных им подразделений действуют на основании института передоверия, а их полномочия по представлению налоговой отчетности от имени юридического лица вытекают из ст. 187 ГК РФ. Таким образом, в случае, если обособленное подразделение организации, действующее на основании доверенности, самостоятельно осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, начисляет и выплачивает доходы физическим лицам, такое обособленное подразделение может представлять сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ непосредственно в территориальные налоговые органы по месту своей постановки на учет.

По мнению арбитражных судов, представление сведений о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах по месту нахождения обособленного подразделения не является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ.

При этом арбитражные суды исходят из того, что порядок представления сведений о доходах и суммах налогов лиц, работающих в обособленных подразделениях, НК РФ не определен. В п. 2 ст. 230 НК РФ указано, что налоговые агенты представляют информацию о доходах и суммах начисленных и удержанных налогов в налоговый орган по месту своего учета. Но, согласно ст. 83 НК РФ, организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. При этом постановке на учет подлежат не обособленные подразделения, имущество или автомобили организации, а сами организации. Таким образом, на основании п. 2 ст. 230 НК РФ, а также на основании ст. 83 НК РФ можно сделать вывод, что представлять сведения о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах, удержанных и перечисленных налогах налоговые агенты имеют право как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений. И в какой бы налоговый орган такие сведения представлены ни были, нарушения в любом случае не будет, поскольку они будут представлены налоговым агентом по месту своего учета.

Возможность различного толкования п. 2 ст. 230 НК РФ дает основание для применения положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Судьи также ссылаются на то, что согласно ст. 126 НК РФ объективной стороной налогового правонарушения является непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нарушение порядка их представления.

Суть дела. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужило представление налоговым агентом сведений о доходах, выплаченных работникам обособленного подразделения, по месту нахождения обособленного подразделения, а не по месту учета головной организации.

Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд указал на ошибочность вывода о том, что сведения о доходах физических лиц подлежат представлению в налоговый орган по месту основного учета организации.

Пунктом 7 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих подразделений.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В силу ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Таким образом, место нахождения обособленного подразделения в целях налогового контроля также является местом учета головной организации.

Налоговым органом не оспаривается, что налог с доходов, выплачиваемых работникам обособленных подразделений, удерживался и перечислялся по месту нахождения обособленного подразделения и сведения о доходах таких работников для целей налогового контроля представлялись филиалом организации в налоговый орган по месту нахождения филиала.

В соответствии со ст. 19 НК РФ в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Таким образом, анализ вышеприведенных норм НК РФ в совокупности позволяет сделать вывод о том, что обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц подлежит исполнению обособленным подразделением организации по месту нахождения обособленного подразделения (филиала).

Кроме того, возможность различного толкования п. 2 ст. 230 НК РФ дает основание для применения положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая изложенное, арбитражный суд удовлетворил заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения заявителя к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

(Постановление ФАС Московского округа от 15 июня 2006 г. N КА-А40/5048-06 по делу N А40-75676/05-109-445)

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19 октября 2004 г. по делу N А57-3982/04-7.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

05.02.2007

————