"Право и экономика", 2007, N 2

Вопрос: Организация в качестве заказчика осуществляла в 2005 г. строительство пускового комплекса шахты за счет инвестиций, получаемых в соответствии с инвестиционным договором. Согласно условиям договора инвестор обязуется передать заказчику денежные средства, а также материалы и оборудование, необходимое для осуществления строительства шахты, а заказчик обязуется использовать переданные средства в соответствии с договором и в установленные сроки передать инвестору шахту, сданную в эксплуатацию по акту государственной комиссии.

Налоговый орган отказал организации-заказчику в вычете НДС, уплаченного ею поставщикам и подрядным организациям, ссылаясь на то, что денежные средства, полученные от инвестора, не являются собственностью налогоплательщика, следовательно, фактически уплаченные поставщикам и подрядчикам суммы налога не могут являться реально понесенными затратами.

Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ (в ред., действовавшей до 1 января 2006 г.) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения либо приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ (в ред., действовавшей до 1 января 2006 г.) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, до 1 января 2006 г. одним из условий для применения налоговых вычетов являлось осуществление налогоплательщиком фактических расходов по уплате налога.

Из Постановления КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П следует, что к вычету могут быть предъявлены суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам, т.е. затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на уплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно: являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, регулируются Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный Закон N 39-ФЗ).

Согласно ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Согласно ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, исходя из положений Федерального закона N 39-ФЗ, полученные заказчиком по инвестиционному договору денежные средства не передаются ему в собственность, поэтому фактически уплаченные поставщикам и подрядчикам за счет этих средств суммы налога не могут являться реально понесенными затратами заказчика.

Положением по учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, установлено, что после завершения строительства объекта производится передача его инвестору. Передаче подлежат все капитальные вложения по данному объекту и суммы НДС по данным капитальным вложениям. Эти суммы НДС заказчиком передаются инвестору для предъявления к налоговому вычету, который может быть осуществлен после постановки на учет завершенного объекта капитального строительства.

Сумма НДС, уплаченная заказчиком в составе счета за принятые от подрядчика строительно-монтажные работы (СМР), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость". Впоследствии по завершении строительства объекта и передаче его инвестору уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС, отраженный на счете 19, предъявляется инвестору. Заказчик выписывает сводный счет-фактуру от своего имени на сумму, указанную поставщиками и подрядчиками. К сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), таможенным органам, а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика-застройщика указанных денежных средств или копии актов взаимозачетов при безденежных формах расчетов).

В соответствии с п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Поскольку заказчик не принимает на учет объект завершенного капитального строительства, то у него нет права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам по товарам, работам, услугам и подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ.

Кроме того, согласно ст. ст. 39 и 146 НК РФ передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией товаров (работ, услуг) и не относится к объекту налогообложения.

Данные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 6 марта 2006 г. N Ф04-938/2006(20189-А27-34).

Таким образом, у налогоплательщика (заказчика) отсутствует право на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам за счет денежных средств, полученных от инвестора по инвестиционному договору при осуществлении строительства в 2005 г.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

05.02.2007

————