"Российский налоговый курьер", 2007, N 4

НОВОЕ ПБУ 3/2006: УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ ПО ДОГОВОРАМ

В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Минфин России утвердил новый бухгалтерский стандарт - ПБУ 3/2006. В нем изложены правила учета суммовых разниц, которые возникают при расчетах по договорам в условных денежных единицах. С 2007 г. эти разницы именуются курсовыми. О порядке их учета подробно рассказывается в статье.

В январе 2007 г. Минюст России зарегистрировал Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н). Этим Приказом утверждено новое ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Оно принято взамен ранее действовавшего одноименного ПБУ 3/2000. Бухгалтеры должны применять нормы ПБУ 3/2006 начиная с 1 января 2007 г.

Напомним, что в конце декабря прошлого года и начале января 2007 г. через Минюст России прошли еще два Приказа финансового ведомства, датированные 27 ноября 2006 г., - N N 155н и 156н. Этими Приказами из всех действующих ПБУ были исключены упоминания о суммовых разницах, а также нормы о пересчете в рубли стоимости активов в иностранной валюте. Приказ N 154н неразрывно связан с этими документами. Более того, он является основным. Цель изменений - чтобы данные о сумме задолженностей, имеющихся у организации на конец отчетного периода и отраженных в бухгалтерской отчетности, были реальными.

Как и прежде, организации должны применять нормы ПБУ 3/2006 при оценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Однако до 2007 г. в п. 2 ПБУ 3/2000 специально оговаривалось, что данный стандарт не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях. С этого года подход к разницам, возникающим при оценке активов и обязательств по договорам в условных единицах, полностью изменился. В п. 1 ПБУ 3/2006 подчеркивается, что правила, изложенные в этом стандарте, используются и при отражении в учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях. Таким образом, теперь в бухучете исчезает различие между суммовыми и курсовыми разницами. Те разницы в оценке активов и обязательств, которые возникали при выполнении обязательств по договорам в условных денежных единицах и именовались суммовыми, с 2007 г. квалифицируются в качестве курсовых. Соответственно, бухгалтерский учет этих разниц надо вести в том же порядке, который применяется для курсовых разниц, возникающих по сделкам в иностранной валюте с зарубежными контрагентами.

Рассмотрим подробнее, как организации должны отражать в учете курсовые разницы при осуществлении деятельности на территории России, в том числе по договорам, составленным в условных единицах.

Пересчет в рубли стоимости актива или обязательства

В Российской Федерации бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях. Это установлено п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Стоимость любых активов и обязательств в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).

Значит, стоимость приобретенных активов и возникших обязательств по договору в условных единицах в момент их принятия к учету нужно пересчитать в рубли. По общему правилу такой пересчет осуществляется по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России. Если в договоре стороны установили иной курс, то применять нужно именно его. Эта новая норма, которая появилась в ПБУ 3/2006, касается сделок в условных денежных единицах.

Для пересчета берется тот курс иностранной валюты, который действует либо на дату совершения операции (то есть на дату принятия к учету соответствующих активов и обязательств), либо на отчетную дату, либо на дату изменения курса. Это зависит от вида актива или обязательства (табл. 1).

Таблица 1. Момент пересчета стоимости активов

и обязательств в рубли

     
   ————————————————————————————————T——————————T———————————T—————————¬
   |  Вид актива или обязательства | Пересчет |  Пересчет | Пересчет|
   |                               |  на дату |на отчетную| по мере |
   |                               |совершения|    дату   |изменения|
   |                               | операции |           |  курса  |
   +———————————————————————————————+——————————+———————————+—————————+
   |Иностранная валюта в кассе     |     +    |     +     |    +    |
   |организации и на банковских    |          |           |         |
   |счетах                         |          |           |         |
   +———————————————————————————————+——————————+———————————+—————————+
   |Денежные и платежные документы |     +    |     +     |    —    |
   |в иностранной валюте           |          |           |         |
   +———————————————————————————————+——————————+———————————+—————————+
   |Краткосрочные ценные бумаги    |     +    |     +     |    —    |
   |в иностранной валюте           |          |           |         |
   +———————————————————————————————+——————————+———————————+—————————+
   |Средства в расчетах            |     +    |     +     |    —    |
   |с юридическими и физическими   |          |           |         |
   |лицами в иностранной валюте (то|          |           |         |
   |есть задолженность, в том числе|          |           |         |
   |по заемным обязательствам)     |          |           |         |
   +———————————————————————————————+——————————+———————————+—————————+
   |Остатки средств целевого       |     +    |     +     |    —    |
   |финансирования в иностранной   |          |           |         |
   |валюте, полученных из бюджета  |          |           |         |
   |или иностранных источников     |          |           |         |
   |в рамках технической или иной  |          |           |         |
   |помощи Российской Федерации    |          |           |         |
   +———————————————————————————————+——————————+———————————+—————————+
   |Вложения во внеоборотные активы|     +    |     —     |    —    |
   |(основные средства, НМА и др.) |          |           |         |
   +———————————————————————————————+——————————+———————————+—————————+
   |Материально—производственные   |     +    |     —     |    —    |
   |запасы                         |          |           |         |
   +———————————————————————————————+——————————+———————————+—————————+
   |Другие активы, не перечисленные|     +    |     —     |    —    |
   |выше                           |          |           |         |
   L———————————————————————————————+——————————+———————————+——————————
   

Отметим, что пересчитывать в рубли денежные средства в иностранной валюте, которые находятся в кассе организации или на банковском счете, не обязательно. Такое решение организация принимает на свое усмотрение. Если все же решено производить такой пересчет, то это нужно закрепить в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Даты совершения операций в иностранной валюте, как и раньше, предусмотрены в Приложении к ПБУ 3/2006. В отличие от прежнего перечня в Приложении теперь не упоминается такая операция, как формирование уставного капитала и образование задолженности учредителей по вкладам. Однако появился новый вид операции - вложения в иностранной валюте во внеоборотные активы (табл. 2).

Таблица 2. Даты совершения операций в иностранной валюте

согласно ПБУ 3/2006

     
   —————————————————————————T————————————————————————————T——————————¬
   |  Наименование операции |        Дата операции       | Отражение|
   |                        |                            |в бухучете|
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |Операции по банковским  |Дата поступления денежных   |Дебет 52  |
   |счетам в иностранной    |средств в иностранной валюте|          |
   |валюте                  |на банковский счет          |          |
   |                        +————————————————————————————+——————————+
   |                        |Дата списания денежных      |Кредит 52 |
   |                        |средств в иностранной валюте|          |
   |                        |с банковского счета         |          |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |Кассовые операции       |Дата поступления иностранной|Дебет 50  |
   |с иностранной валютой   |валюты, денежных документов |          |
   |                        |в иностранной валюте в кассу|          |
   |                        |организации                 |          |
   |                        +————————————————————————————+——————————+
   |                        |Дата выдачи иностранной     |Кредит 50 |
   |                        |валюты, денежных документов |          |
   |                        |в иностранной валюте        |          |
   |                        |из кассы организации        |          |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |Доходы организации      |Дата признания доходов      |Кредит 90 |
   |в иностранной валюте    |в иностранной валюте        |(91, 98)  |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |Расходы организации     |Дата признания расходов     |          |
   |в иностранной валюте,   |в иностранной валюте        |          |
   |в том числе:            |                            |          |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |— импорт МПЗ            |Дата признания расходов     |Дебет 10  |
   |                        |по приобретению МПЗ         |(41, 43)  |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |— импорт услуги         |Дата признания расходов     |Дебет 20  |
   |                        |по приобретенным услугам    |(23, 25,  |
   |                        |                            |26...)    |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |— расходы на служебные  |Дата утверждения авансового |Кредит 71 |
   |командировки            |отчета                      |          |
   |и служебные поездки     |                            |          |
   |за пределы территории   |                            |          |
   |Российской Федерации    |                            |          |
   +————————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |Вложения в иностранной  |Дата признания затрат,      |Дебет 08  |
   |валюте во внеоборотные  |формирующих стоимость       |          |
   |активы (основные        |внеоборотных активов        |          |
   |средства, НМА и др.)    |                            |          |
   L————————————————————————+————————————————————————————+———————————
   

Применительно к сделкам в условных денежных единицах данные, которые приведены в табл. 1 и 2, означают следующее. Например, организация приобретает товары (работы, услуги) по договору, составленному в условных единицах. Она должна определить рублевую оценку этих товаров (работ, услуг), а также сумму возникшей задолженности перед поставщиком. Пересчет производится исходя из курса иностранной валюты, установленного по соглашению сторон, на момент принятия активов и обязательств к бухгалтерскому учету. При составлении бухгалтерской отчетности бухгалтеру надо пересчитать сумму кредиторской задолженности по курсу иностранной валюты, действующему на отчетную дату. Пересчет стоимости приобретений по курсу на отчетную дату не производится. Отражение курсовой разницы в бухгалтерском учете На практике бывает, что организация после принятия к учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в дальнейшем снова пересчитывает их стоимость в рубли по изменившемуся курсу иностранной валюты. В таком случае возникает курсовая разница. Ее определение дано в п. 3 ПБУ 3/2006. Оно почти не изменилось по сравнению с тем, которое было приведено в ПБУ 3/2000. Единственная поправка такая: нет указания о пересчете иностранной валюты в рубли по курсу Банка России. Теперь для пересчета можно использовать не только курс Банка России, но и курс иностранной валюты, установленный по соглашению сторон сделки. В определение курсовой разницы внесена также небольшая стилистическая правка, но на общий смысл она не повлияла. Итак, какая же разница признается курсовой согласно ПБУ 3/2006? Это разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и прежней рублевой оценкой того же актива (обязательства) на день его принятия к бухгалтерскому учету или на отчетную дату предыдущего отчетного периода. Таким образом, курсовая разница возникает: - при погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте за приобретенные ценности; - пересчете стоимости активов и обязательств в иностранной валюте на отчетную дату; - пересчете стоимости денежных знаков в кассе или на банковском счете по мере изменения курса. Курсовая разница может привести к увеличению либо уменьшению доходов организации. В зависимости от этого на практике ее именуют положительной или отрицательной. Но подобная терминология в ПБУ 3/2006 не употребляется (не использовалась она и в ПБУ 3/2000). В момент возникновения курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов на счете 91 (п. 13 ПБУ 3/2006). Курсовые разницы, возникающие при учете расчетов с учредителями по взносам в уставный капитал, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухучете в особом порядке. Они зачисляются в добавочный капитал организации на счет 83. Так сказано в п. 14 ПБУ 3/2006. Поясним на примере, как в бухгалтерском учете с 2007 г. отражаются курсовые разницы по договорам в условных единицах. Пример 1. В феврале 2007 г. ОАО "Кристалл" приобрело оборудование. Согласно договору поставки стоимость этого оборудования составляет 10 000 условных единиц. 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу Банка России (НДС для упрощения примера не учитываем). По условиям договора оплата производится в рублях. Организация погасила задолженность перед поставщиком в апреле 2007 г. Предположим, что курс евро был равен: - на дату приобретения оборудования в феврале - 34 руб/евро; - на 31 марта 2007 г. - 34,8 руб/евро; - на дату оплаты в апреле - 34,5 руб/евро. Бухгалтер ОАО "Кристалл" сделал в бухгалтерском учете такие записи: в феврале 2007 г. Дебет 08 Кредит 60 - 340 000 руб. (10 000 у. е. x 1 евро x 34 руб/евро) - учтена стоимость приобретенного оборудования; Дебет 01 Кредит 08 - 340 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию; 31 марта 2007 г. Дебет 91 субсчет "Курсовые разницы" Кредит 60 - 8000 руб. (10 000 у. е. x 1 евро x 34,8 руб/евро - 340 000 руб.) - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности перед поставщиком при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 г.; в апреле 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 345 000 руб. (10 000 у. е. x 1 евро x 34,5 руб/евро) - произведена оплата поставщику за приобретенное оборудование; Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Курсовые разницы" - 3000 руб. (340 000 руб. + 8000 руб. - 345 000 руб.) - учтена курсовая разница, возникшая при оплате задолженности поставщику. Формирование информации об операциях в иностранной валюте в учете и отчетности Отражая на счетах бухгалтерского учета активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, бухгалтер ведет записи как в рублях, так и в валюте расчетов и платежей. Но это касается только тех активов и обязательств, стоимость которых пересчитывается на отчетную дату или по мере изменения курса иностранной валюты. Основание - п. 20 ПБУ 3/2006. Как определено в п. 21 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации. Кроме того, курсовые разницы не показываются вместе с финансовыми результатами от операций по купле-продаже иностранной валюты. Следовательно, бухгалтеру нужно выделить на счете 91 отдельный субсчет для учета курсовых разниц. Это может быть один субсчет либо два - для отдельного учета положительных и отрицательных курсовых разниц. Количество субсчетов повлияет на отражение курсовых разниц в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Если на счете 91 будет общий субсчет для учета курсовых разниц, то в форме N 2 они будут отражены в сальдированном виде. При наличии разных субсчетов для положительных и отрицательных курсовых разниц в форме N 2 можно указать раздельно прочие доходы и прочие расходы в виде курсовых разниц. Оба способа отражения прочих доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках правомерны. Об этом говорится в п. 18.2 ПБУ 9/99 и п. 21.2 ПБУ 10/99. Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации нужно раскрывать информацию о величине курсовых разниц: - образовавшихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте; - образовавшихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях; - не зачисленных на счет 91 (отраженных на других счетах). Кроме того, необходимо указывать курс иностранной валюты, который использовался при пересчете стоимости активов и обязательств в рубли на отчетную дату. Здесь мы видим два основных отличия по сравнению с аналогичной нормой ПБУ 3/2000. Во-первых, теперь в пояснительной записке нужно раскрывать отдельно информацию о курсовых разницах, возникших при исполнении сделок в иностранной валюте с зарубежными контрагентами и в рамках договоров в условных единицах. Во-вторых, в пояснениях к бухгалтерской отчетности отныне указывается не только официальный курс Банка России, действующий на отчетную дату, но также и иной курс иностранной валюты, установленный в договоре по соглашению сторон. Правила переходного периода для договоров в условных единицах В п. 3 Приказа N 154н установлены правила пересчета стоимости задолженности, отраженной в учете на 1 января 2007 г. по договорам, составленным в иностранной валюте или условных денежных единицах, которая подлежит оплате в рублях. Это относится не только к задолженности по договорам, связанным с продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг), но также и к заемным обязательствам. По правилам бухгалтерского учета, которые действовали до 2007 г., обязательства по договорам в условных единицах не подлежали пересчету в рубли до момента оплаты. Если на дату составления бухгалтерской отчетности задолженность по таким договорам не была погашена, она отражалась в балансе в той оценке, по которой была принята к учету в момент ее возникновения. Выполняя требования нового ПБУ 3/2006, все организации должны с 2007 г. пересчитывать в рубли обязательства по договорам, составленным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), не только на момент погашения задолженности, но также и на отчетную дату. Сделать такой пересчет придется уже на начало текущего года, чтобы показатели бухгалтерской отчетности за 2007 г. соответствовали требованиям действующих нормативных актов. Переоценка обязательств, отраженных в учете на 1 января 2007 г., производится по правилам, изложенным в ПБУ 3/2006. В расчет берется официальный курс Банка России на отчетную дату либо иной курс иностранной валюты, установленный в договоре. Курсовая разница, возникшая при пересчете, отражается в бухгалтерском учете в особом порядке. Она относится не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это объясняется тем, что финансовые результаты на начало 2007 г. определены. Значит, результаты всех исправлений, которые необходимо произвести в связи с изменением правил бухучета, могут быть отнесены только на чистую прибыль (непокрытый убыток). Вследствие произведенного пересчета у организации на начало 2007 г. изменится сумма дебиторской и (или) кредиторской задолженности по договорам в условных единицах. Это неминуемо отразится на вступительном сальдо бухгалтерского баланса за I квартал 2007 г. Суммы задолженности, отраженные в балансе на начало года, не будут совпадать с соответствующими суммами задолженности в бухгалтерском балансе за 2006 г. Кроме того, изменится показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Причину изменения вступительного сальдо баланса за I квартал 2007 г. нужно раскрыть в пояснительной записке. Пример 2. На конец 2006 г. в учете ООО "Витраж" числилась дебиторская задолженность покупателя за работы, выполненные в августе 2006 г. Договор с покупателем был составлен в условных единицах (1 у. е. была равна 1,5 долл. США по официальному курсу Банка России). По условиям сделки стоимость работ - 12 000 у. е. На дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ (в августе 2006 г.) курс 1 долл. США, установленный Банком России, был равен 27 руб. Соответственно, сумма задолженности покупателя была отражена в учете ООО "Витраж" в размере 486 000 руб. (12 000 у. е. x 1,5 долл. США x 27 руб/долл. США). В той же сумме задолженность покупателя была показана в строке 240 бухгалтерского баланса за 2006 г. Следуя ПБУ 3/2006, бухгалтер ООО "Витраж" на 1 января 2007 г. произвел пересчет задолженности покупателя по договору в условных единицах. Курс доллара, установленный Банком России на эту дату, - 26,5 руб/долл. США. Следовательно, сумма задолженности покупателя на начало текущего года уменьшилась до 477 000 руб. (12 000 у. е. x 1,5 долл. США x 26,5 руб/долл. США). В бухгалтерском учете ООО "Витраж" 1 января 2007 г. была сделана такая запись: Дебет 84 Кредит 62 - 9000 руб. (486 000 руб. - 477 000 руб.) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя за работы по договору в условных единицах, выполненные в августе 2006 г. При составлении отчетности за I квартал 2007 г. бухгалтер ООО "Витраж" изменил вступительное сальдо баланса. Показатель строки 240 в графе 3 "На начало отчетного года" был уменьшен на 9000 руб. На ту же сумму было уменьшено значение строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В пояснительной записке к отчетности за I квартал 2007 г. бухгалтер ООО "Витраж" указал, что вступительное сальдо баланса за отчетный период не совпадает с конечным сальдо баланса за 2006 г. по строкам 240 и 470. Причина несовпадения в том, что согласно требованиям п. 3 Приказа N 154н организация на 1 января 2007 г. произвела пересчет задолженности покупателя, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях. В результате была выявлена отрицательная курсовая разница в размере 9000 руб., из-за которой уменьшились показатели соответствующих строк вступительного сальдо баланса. М.С.Полякова Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 05.02.2007 ————