"Российский налоговый курьер", 2007, N 4

НОВЫЕ ПРАВИЛА ЗАЧЕТА ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ НАЛОГОВ

В 2007 г. изменился порядок зачета переплаты по налогам и сборам. Причем поправки были внесены и в саму процедуру проведения зачета, и в виды платежей, подлежащих зачету. Об этих и других новшествах, на которые следует обратить внимание, рассказывается в статье.

Переплата по налогам, сборам, пеням и штрафам может возникнуть у любой организации. Как правило, переплата по налогам образуется из-за ошибок при расчете налоговой базы или перечислении платежей. По пеням и штрафам такая ситуация возможна, в том числе если они отменяются (уменьшаются) по решению суда. Суммы переплаты подлежат зачету по иным платежам налогоплательщика или возврату (ст. 78 НК РФ). По зачету сумм излишне уплаченной госпошлины, а также сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) на пользование объектами животного мира в ст. ст. 333.40 и 333.7 НК РФ соответственно установлены специальные правила.

Суммы налогов, сборов, штрафов и пеней могут быть ошибочно излишне взысканы налоговой инспекцией. По общему правилу они подлежат возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 79 НК РФ. Однако при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам или задолженности по пеням или штрафам налоговая инспекция сначала производит зачет излишне взысканной суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности). Зачет осуществляется в соответствии со ст. 78 НК РФ. Оставшаяся после зачета сумма возвращается налогоплательщику.

С 1 января 2007 г. ст. ст. 78 и 79 НК РФ действуют в новой редакции. Это установлено Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ). Причем большинство поправок вступили в силу в этом году, но некоторые начнут действовать только с 1 января 2008 г. Рассмотрим все новшества подробнее.

Зачет платежей: что нового

Сразу же назовем одно из самых главных изменений, касающихся процедуры зачета переплаты по налогам (сборам). В новой редакции п. 1 ст. 78 НК РФ сказано: "Зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов и сборов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам".

Напомним, что действующая редакция данной статьи предусматривает зачет излишне уплаченных налогов в пределах одного бюджета.

Внесенная поправка допускает зачет переплаты независимо от того, в какой бюджет она зачислена. Важно только, чтобы налоги и сборы, по которым производится зачет, были одного вида. Виды налогов указаны в ст. 12 НК РФ: федеральные, региональные и местные. Конкретные налоги и сборы, относящиеся к каждому из этих видов, перечислены в ст. ст. 13, 14 и 15 Кодекса. Таким образом, переплату, например, по одному федеральному налогу можно зачесть по другому федеральному налогу. Причем не важно, в какой бюджет они зачисляются.

Данный порядок вступит в силу только с 1 января 2008 г. Так установлено в п. 10 ст. 7 Закона N 137-ФЗ. В этом году зачесть переплату можно лишь в пределах одного бюджета.

Пример 1. ЗАО "Альфа" перечислило в бюджет излишнюю сумму налога на прибыль (в части, зачисляемой в федеральный бюджет) - 20 000 руб. В то же время у организации имеются недоимки:

- по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, - 5000 руб.;

- НДС - 10 000 руб.;

- налогу на имущество организаций - 2000 руб.;

- земельному налогу - 5000 руб.

В 2007 г. сумма переплаты может быть направлена на погашение недоимки ЗАО "Альфа" лишь по НДС. Ведь только этот налог (недоимка по НДС) должен быть уплачен в федеральный бюджет, как и сумма переплаты.

Если аналогичная ситуация возникнет в 2008 г., то переплату можно будет зачесть в счет недоимки ЗАО "Альфа" не только по НДС, но и по налогу на прибыль, который зачисляется в бюджет субъекта Федерации. Суммы этих недоимок и излишней уплаты относятся к налогам одного вида, а именно к федеральным налогам.

Остальные изменения в правилах зачета начали действовать с 1 января 2007 г. Условно их можно разделить на две группы: изменения, относящиеся к самой процедуре зачета, и изменения в структуре платежей, подлежащих зачету. Рассмотрим их более детально.

Виды засчитываемых платежей

До 2007 г. можно было зачесть излишне уплаченные налоги, сборы и пени. Закон N 137-ФЗ этот перечень расширил. Теперь в п. 14 ст. 78 Налогового кодекса указано, что правила данной статьи распространяются также на авансовые платежи и штрафы за нарушение налогового законодательства. Эта поправка дает возможность организациям "перебрасывать" переплату по штрафам и авансовым платежам в счет уплаты задолженности или предстоящих платежей по налогам и сборам. Конечно, при условии, что зачет производится в рамках одного бюджета. В равной степени переплату по налогу или сбору можно зачесть и в счет наложенного на организацию штрафа или авансового платежа.

Кроме того, изменения коснулись и платежей, по которым зачет возможен без заявления налогоплательщика. Напомним, ранее налоговые инспекции самостоятельно могли направлять переплату лишь в счет уплаты недоимки по налогам. С 2007 г. п. 5 ст. 78 НК РФ позволяет им засчитывать излишне уплаченные налоги также в счет погашения задолженности по пеням и штрафам.

Процедура зачета платежей

Зачет излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов производит налоговая инспекция по месту учета налогоплательщика, если иное не установлено Налоговым кодексом. На это указывает п. 2 ст. 78 НК РФ.

Как правило, переплату обнаруживает налогоплательщик. В такой ситуации он направляет в налоговую инспекцию заявление о проведении зачета.

Выявить переплату могут и налоговые органы. Налоговый кодекс возложил на них обязанность сообщать налогоплательщику о сумме переплаты налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Ранее данный срок составлял один месяц.

После этого проводится совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (далее - сверка). Предложение о сверке может исходить как от налоговой инспекции, так и от налогоплательщика. С 2007 г. проведение сверки по заявлению налогоплательщика является обязанностью, а не правом налоговых органов. Данная норма зафиксирована в пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Результаты совместной сверки оформляются актом, который подписывают налоговая инспекция и налогоплательщик. Форма акта утверждается ФНС России. Это закреплено в п. 3 ст. 78 НК РФ. Формы акта сверки (краткая и полная) утверждены Приказом ФНС России от 11.01.2007 N САЭ-3-25/02@ "Об утверждении Регламента проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, форм акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам и порядка их формирования" (Приложения 2 и 3 к названному Приказу, далее - Регламент).

Конечно, сверка требуется не всегда. Она нужна, если есть основания предполагать излишнюю уплату налога. Такая сверка возможна по инициативе налогового органа до подачи организацией заявления о зачете излишне уплаченной суммы налога.

Примечание. Как проводится сверка расчетов

Порядок и конкретные сроки проведения сверки в Налоговом кодексе не установлены. Эти вопросы оговорены в Регламенте.

Основанием для проведения сверки расчетов является заявление налогоплательщика либо направленное ему уведомление ФНС России, которое содержит соответствующее предложение.

Сверку осуществляют по документам, поступившим в инспекцию ФНС России на дату проведения данного мероприятия. Она может охватить лишь три календарных года деятельности налогоплательщика, которые непосредственно предшествуют сверке.

Вне зависимости от того, кто является инициатором сверки, вначале налоговый орган формирует краткий акт сверки и направляет его налогоплательщику по почте заказным письмом с уведомлением (или передает другим способом).

Налогоплательщик должен согласовать полученный акт (с разногласиями или без таковых). Сверка считается завершенной при подписании акта налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа без разногласий. Если же выявлены разногласия, то налоговый орган формирует полный акт сверки, который направляется (передается) налогоплательщику. Если налогоплательщик и должностное лицо налогового органа подписывают этот акт с отметкой "Разногласия устранены", сверка признается завершенной. В противном случае налогоплательщик возвращает акт с указанными в нем разногласиями и предложениями, а также способом их устранения. Тогда сверка завершается при устранении разногласий или выявлении таких разногласий, которые требуют урегулирования в судебном порядке (п. 2.44 Регламента).

Допустим, налогоплательщик не возвращает в налоговую инспекцию подписанный акт сверки (краткий или полный) в срок, установленный в Регламенте. В такой ситуации налоговая инспекция вначале напоминает ему об этом специальным уведомлением (Приложение 12 к Регламенту). Если налогоплательщик и после этого не вернет подписанный акт, то по истечении 14 рабочих дней с даты направления уведомления сверка считается завершенной.

За сверенный без разногласий период по тем же налогам повторно сверка не проводится.

Кроме того, сверка проводится, если сведения о сумме излишне уплаченного налога (сбора, пеней, штрафа), имеющиеся у организации, не соответствуют информации, которой владеет налоговый орган. Сказанное относится и к ситуации, когда выявлены расхождения между данными о задолженности перед бюджетом.

Если у организации есть недоимка по иным налогам и (или) задолженность по пеням, штрафам, то в первую очередь переплата направляется на погашение такой недоимки (задолженности). При отсутствии задолженности перед бюджетом зачет переплаты может производиться в счет предстоящих платежей.

В любом случае зачет переплаты осуществляется по решению налоговой инспекции. При этом зачет в счет предстоящих платежей возможен только по заявлению налогоплательщика, а для зачета в счет погашения уже имеющейся недоимки оно необязательно. Налоговая инспекция обязана сообщить налогоплательщику, какое решение она приняла - о зачете либо об отказе в зачете. Сделать это она должна в письменной форме в течение пяти дней со дня принятия решения. Эта норма закреплена в п. 9 ст. 78 НК РФ. Такая информация передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения.

Обратите внимание: наличие переплаты по одному налогу (пеням, штрафу) не освобождает организацию от начисления пеней за несвоевременную уплату другого налога. Даже если они зачисляются в один бюджет. Такая возможность не предусмотрена Налоговым кодексом. Обязанность по уплате налога считается исполненной, в частности, со дня вынесения налоговой инспекцией решения о зачете сумм излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. Так сказано в п. 3 ст. 45 НК РФ. Поэтому в подобной ситуации пени начисляются до вынесения налоговой инспекцией решения о зачете излишне уплаченных сумм налога в счет погашения задолженности <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичная позиция по данному вопросу изложена в Письме Минфина России от 14.06.2005 N 03-02-07/1-143. Пример 2. ЗАО "Гамма" просрочило уплату НДС за январь 2007 г. в сумме 80 000 руб. На сумму задолженности начисляются пени. В то же время в феврале 2007 г. ЗАО "Гамма" ошибочно переплатило в федеральный бюджет авансовый платеж по налогу на прибыль в сумме 90 000 руб. 28 февраля 2007 г. ЗАО "Гамма" подало в налоговую инспекцию по месту учета заявление о зачете суммы излишне уплаченного авансового платежа по налогу на прибыль в счет погашения задолженности по НДС. Налоговая инспекция приняла решение о зачете 12 марта 2007 г. На эту же дату прекращено начисление пеней за несвоевременную уплату НДС. Зачет излишне уплаченных налогов в счет предстоящих платежей Такой зачет осуществляется по решению налоговой инспекции (п. 4 ст. 78 НК РФ). Однако произвести его самостоятельно налоговая инспекция не имеет права. Основанием является письменное заявление налогоплательщика о зачете суммы излишне уплаченных налога, сбора, пеней или штрафа. Заявление налогоплательщик вправе подать в налоговую инспекцию в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Об этом говорится в п. 7 ст. 78 НК РФ. Заявление составляется в произвольной форме. Разумеется, в нем должны быть указаны наименование организации-налогоплательщика (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), ИНН и КПП, а также сумма переплаты. В Налоговом кодексе нет никаких указаний по составу сведений, которые обязательно должны быть отражены в заявлении. Не предусмотрены и требования о составе документов, которые нужно приложить к заявлению. Однако в интересах самого налогоплательщика обосновать в заявлении факт переплаты налога (сбора, пеней, штрафа) на тот случай, если у налогового органа нет информации об излишней уплате. Вместе с заявлением целесообразно представить документы, подтверждающие такую переплату. Это не только сократит время работы налоговой инспекции с заявлением, но и упростит возможную сверку расчетов. При зачете переплаты в счет предстоящих платежей в бюджет налогоплательщик должен указать конкретный налог, на уплату которого пойдет этот излишек. Если имеется недоимка (задолженность) перед бюджетом, которая может быть погашена (частично или полностью) суммой переплаты, нужно указать величину недоимки (задолженности) по данным налогоплательщика. Зачет переплаты в счет погашения недоимки (задолженности) Налоговая инспекция вправе самостоятельно проводить зачет переплаты налогоплательщика в счет недоимки по налогам и (или) задолженности по пеням и штрафам. Срок для принятия такого решения составляет 10 рабочих дней. Он исчисляется с даты: - обнаружения налоговой инспекцией факта излишней уплаты налога (сбора, пеней или штрафа); - подписания акта совместной сверки с налогоплательщиком (если она проводилась); - вступления в силу решения суда (если оно явилось основанием для зачета). Вместе с тем налогоплательщик может до принятия решения налоговым органом подать заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням и штрафам). Например, если он обнаружит факт переплаты раньше налоговой инспекции. В такой ситуации инспекция должна принять решение о зачете в течение 10 дней со дня получения заявления или подписания акта совместной сверки (в случае если она проводилась). Пример 3. ООО "Сигма" излишне уплатило в бюджет НДС за январь 2007 г. Сумма переплаты составила 40 000 руб. 28 февраля 2007 г. организация подала в налоговую инспекцию по месту учета заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по НДС. 5 марта 2007 г. руководитель налоговой инспекции назначил совместную сверку расчетов ООО "Сигма" по налогам, сборам, пеням и штрафам. Сверка завершилась 27 марта 2007 г. подписанием полного акта, в котором зафиксирована недоимка ООО "Сигма" по налогу на прибыль (в федеральный бюджет) в сумме 20 000 руб. и задолженность по пеням за несвоевременную уплату данного налога - 11 000 руб. 29 марта 2007 г. руководитель налоговой инспекции вынес решение о зачете переплаты по НДС в счет погашения недоимки и пеней по налогу на прибыль в сумме 31 000 руб. (20 000 руб. + 11 000 руб.), а также о зачете оставшейся суммы переплаты 9000 руб. (40 000 руб. - 31 000 руб.) в счет предстоящих платежей по НДС. Решение о зачете было передано генеральному директору ООО "Сигма" под расписку 2 апреля 2007 г. Обратите внимание! Документы для зачета госпошлины и сборов за пользование объектами животного мира Пункт 6 ст. 333.40 и п. 1 ст. 333.7 НК РФ устанавливают специальные требования к перечню документов, которые надо приложить к заявлению о зачете излишне уплаченных сумм госпошлины и сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) на пользование объектами животного мира. Для зачета сумм переплаты госпошлины в счет госпошлины, подлежащей уплате за совершение аналогичного действия, к заявлению прилагаются: - решения, определения и справки судов, органов и (или) должностных лиц, осуществляющих действия, за которые уплачивается госпошлина, об обстоятельствах, являющихся основанием для ее возврата; - платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату госпошлины. Заявление о зачете плательщик подает в тот уполномоченный орган (тому должностному лицу), в который (к которому) он обращался за совершением юридически значимого действия, оплаченного госпошлиной. Зачет сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) на пользование объектами животного мира производится при условии представления документов по перечню, утвержденному Приказом МНС России от 23.07.2004 N САЭ-3-21/438@. Переходные положения На 1 января 2007 г. у многих организаций может числиться переплата по налогам (сборам, пеням, штрафам), которая образовалась до этой даты. Какие нормы применяются в таких случаях? Ответ на вопрос содержится в ст. 7 Закона N 137-ФЗ. Из п. 9 указанной статьи следует, что новый порядок зачета распространяется на суммы платежей, которые излишне уплачены (взысканы) начиная с 1 января 2007 г. А в отношении налогов, сборов, пеней и штрафов, уплаченных (взысканных) до 1 января 2007 г., зачет осуществляется в порядке, который действовал ранее. Обратите внимание! Зачет налога, излишне уплаченного налоговым агентом Порядок проведения зачета излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов распространяется как на налогоплательщиков (плательщиков сборов), так и на налоговых агентов. Об этом говорится в п. 14 ст. 78 НК РФ. Причем следует различать ситуации, когда у налогового агента возникает переплата налога. Во-первых, это бывает, если он удержал с налогоплательщика излишнюю сумму налога. Речь идет о зачете налоговому агенту излишне уплаченной им в бюджет суммы налога, если она не превышает ту сумму, которую он удержал. Зачет возможен только в случаях, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего. На это указывает п. 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5. Ведь в результате того, что налоговый агент возвращает налогоплательщику излишне удержанный с него налог, получается, что сумма, которую налоговый агент перечислил в бюджет, уплачена им за счет собственных средств. Следовательно, она является для налогового агента излишне уплаченной. Заметим, что в Налоговом кодексе предусмотрена обязанность налогового агента по возврату налогоплательщику только излишне удержанной суммы НДФЛ (ст. 231). Переплату по НДС и налогу на прибыль организаций налоговые агенты налогоплательщикам не возвращают. А значит, налоговые агенты не имеют права на зачет этих сумм, перечисленных в бюджет. Во-вторых, переплата налога налоговым агентом возможна в результате того, что он ошибочно перечислил в бюджет большую сумму, чем удержал с налогоплательщика. Агент имеет право на зачет такой суммы в общем порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Пример 4. ООО "Бордо" перед сдачей отчетности за 2006 г. провело сверку расчетов с бюджетом. Согласно акту сверки были выявлены суммы излишней уплаты: - налога на прибыль (авансовый платеж за декабрь 2006 г.); - пеней по налогу на прибыль; - штрафа по НДС (в декабре 2006 г. вступило в силу решение суда, признающее недействительным решение налоговой инспекции о привлечении ООО "Бордо" к налоговой ответственности). Недоимок (задолженностей) по налогам, сборам, пеням и штрафам ООО "Бордо" не имеет. В январе 2007 г. организация подала в налоговую инспекцию по месту учета заявление о зачете общей суммы переплаты в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль. По решению руководителя налоговой инспекции был осуществлен зачет в счет предстоящих платежей только суммы переплаты по пеням. В зачете сумм излишне уплаченного штрафа и авансового платежа организации было отказано. Причиной для отказа послужило то, что указанная переплата образовалась до 1 января 2007 г. А значит, зачет этих сумм производится в порядке, который действовал в 2006 г. Данный порядок не предусматривал зачета штрафов и авансовых платежей в счет уплаты налогов. Отметим еще одно положение переходного периода. С 1 января 2007 г. обязанность по уплате налогов может быть исполнена только в валюте Российской Федерации. Основание - п. 5 ст. 45 НК РФ. До этого года допускалась уплата налоговых платежей в иностранной валюте (иностранными организациями, физическими лицами - нерезидентами, в иных случаях). В связи с этой поправкой с 2007 г. из ст. 78 Налогового кодекса также было исключено положение о порядке зачета сумм налога, уплаченных в иностранной валюте. Если излишние суммы налога, сбора, пеней и (или) штрафов были уплачены в иностранной валюте до 1 января 2007 г., то для подобных случаев п. 11 ст. 7 Закона N 137-ФЗ установлено специальное правило. Зачет таких излишне уплаченных сумм после 31 декабря 2006 г. осуществляется в валюте Российской Федерации, пересчитанной по курсу Банка России на день переплаты. О.В.Гайворонская Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 05.02.2007 ————