"Российский налоговый курьер", 2007, N 4

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ: ЧТО ИЗМЕНИЛОСЬ

С 1 января 2007 г. действует новый порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика. По отдельным вопросам законодатели существенно изменили ранее действующие правила.

Право налоговых органов приостанавливать операции по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей установлено в пп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ. Данная процедура регламентируется ст. 76 Кодекса.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) в эту статью были внесены изменения, которые вступили в силу с 1 января 2007 г. Некоторые поправки являются уточняющими, другие установили новые правила.

Арест счета текущему платежу не помеха

Прежде всего отметим, что приостановление операций по счетам рассматривается как один из способов обеспечения исполнения решения о взыскании налоговых платежей и сборов. Кроме того, эта процедура может использоваться как мера воздействия на налогоплательщика, не представляющего налоговые декларации. Никаких других оснований для применения указанного механизма налоговое законодательство не предусматривает.

Напомним, что приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Исключением являются лишь те платежи, очередность проведения которых согласно гражданскому законодательству предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Об этом говорится в п. 1 ст. 76 НК РФ.

Очередность списания денежных средств со счета указана в п. 2 ст. 855 ГК РФ. Всего в этом пункте предусмотрено шесть очередей. К четвертой отнесены платежи в бюджет и внебюджетные фонды.

Обратите внимание: речь в данном случае идет только о взыскании задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов, носящих бесспорный характер, то есть инкассовых поручений (см. Постановление КС РФ от 23.12.1997 N 21-П).

В первую и вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета соответственно:

- для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору.

К третьей очереди отнесено списание со счетов по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС РФ и ФОМС. Однако абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ, в котором перечислены данные платежи, был признан не соответствующим Конституции Российской Федерации (см. Постановление КС РФ от 23.12.1997 N 21-П).

Согласно ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Несмотря на это, соответствующие изменения в ст. 855 ГК РФ до сих пор не внесены.

Отсутствие третьей очереди ежегодно восполняется в федеральных законах, которыми утверждаются федеральные бюджеты на предстоящий год. Например, согласно ст. 29 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ платежи третьей и четвертой очереди по сути объединены в одну очередь. В данной статье указано, что списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача зарплаты лицам, работающим по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления документов после удовлетворения требований кредиторов первой и второй очереди.

Следовательно, с заблокированных счетов банк не имеет права списывать средства, предназначенные для выдачи заработной платы сотрудникам организации. Закон N 137-ФЗ уточнил формулировки п. 1 ст. 76 НК РФ. Теперь запрет на проведение расходных операций не распространяется также на операции по списанию и перечислению в бюджет денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, пеней и штрафов.

Применение ранее действующей редакции ст. 76 Кодекса, в которой не было соответствующего положения, приводило к парадоксальной ситуации. Формально банки не могли исполнять платежные поручения фирм на перечисление денежных средств с "замороженных" счетов для исполнения текущих налоговых обязательств. Естественно, это приводило к увеличению размера недоимки и начислению пеней.

Минфин России и раньше придерживался мнения, что приостановление расходных операций по счету не препятствует налогоплательщику уплачивать причитающиеся суммы налогов и пеней (см. Письмо от 18.04.2005 N 03-02-07/1-100). Как бы то ни было, споры по данному вопросу уже в прошлом. Новая редакция не предполагает разночтений. С заблокированных счетов банки вправе удовлетворять требования кредиторов первой и второй очереди, а также исполнять поручения налогового органа и налогоплательщика на перечисление налоговых платежей в бюджет.

Пример 1. 19 января 2007 г. банк получил решение налоговой инспекции о приостановлении операций по расчетному счету ООО "Крокус". Основанием для блокировки счета послужило непредставление налоговой декларации. На указанную дату остаток средств на счете ООО "Крокус" составлял 460 000 руб.

22 января 2007 г. в банк поступил исполнительный лист, по которому фирма обязана возместить своему сотруднику вред, причиненный его жизни и здоровью, в размере 36 000 руб.

В тот же день ООО "Крокус" направило в банк три платежных поручения:

- на перечисление в бюджет НДС на сумму 23 000 руб.;

- выдачу заработной платы сотрудникам фирмы в размере 56 000 руб.;

- перечисление другой организации 130 000 руб. за поставленный товар.

Несмотря на то что средств на счете достаточно для удовлетворения всех требований, банк вправе перечислить средства только по двум документам. Это исполнительный лист и платежное поручение на уплату НДС в бюджет.

Средства для выдачи зарплаты сотрудникам и погашения задолженности перед поставщиком товаров банк сможет списать со счета ООО "Крокус" только после того, как получит решение об отмене приостановления операций по счету.

Примечание. Какую сумму списать первой - налог, пени или штраф?

Очередность погашения недоимки, задолженности по уплате пеней и штрафов имеет принципиальное значение, если средств на счете организации недостаточно.

Сразу отметим, что в данном случае приоритет имеет налог. Как сказано в п. 5 ст. 75 НК РФ, пени перечисляются одновременно с уплатой налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. А значит, пени не могут уплачиваться до того, как погашена соответствующая сумма недоимки.

Штраф уплачивается в последнюю очередь после перечисления в полном объеме недоимки и начисленных на нее пеней. Основание - п. 6 ст. 114 НК РФ. Речь идет о штрафах, взыскиваемых за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу или сбору.

У налогоплательщика есть недоимка

В основном изменения затронули порядок приостановления операций по счетам в ситуации, когда у организации числится задолженность по уплате налогов и сборов.

Новая редакция ст. 76 НК РФ предусматривает, что налоговый орган имеет право приостановить операции по счетам организации при наличии не только недоимки, но и задолженности по уплате пеней или штрафов.

Учитывая, что с 1 января 2007 г. штрафы с налогоплательщика-организации взыскиваются в общем порядке согласно положениям ст. ст. 46, 47 и 48 НК РФ, указанная поправка имеет принципиальное значение.

Буква закона. Для плательщиков сбора и налоговых агентов исключений нет

В ст. 76 НК РФ перечислены лица, операции по счетам которых могут быть приостановлены. Это:

- организации (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты);

- индивидуальные предприниматели (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты);

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (налогоплательщики, налоговые агенты).

Процедура приостановления операций по счетам организации является одной из обеспечительных мер по взысканию сумм налогов, пеней и штрафов, доначисленных по результатам налоговой проверки. Но этот механизм может быть использован только после применения такой обеспечительной меры, как запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Причем, совокупная стоимость такого имущества по данным бухучета должна быть меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов. В этом случае запрет на совершение расходных операций по счетам налогоплательщика может быть введен лишь на недостающую разницу (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Существенным изменением является ограничение суммы, на которую налоговый орган имеет право приостановить расходные операции по счету. Теперь банк прекращает расходные операции по счету налогоплательщика в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций по счетам <*>. Соответствующее дополнение появилось в абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Новые формы решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) утверждены Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@. Обычно организации имеют несколько расчетных счетов. Как прежняя, так и действующая редакция ст. 76 НК РФ не ограничивает количество счетов налогоплательщика, операции по которым могут быть приостановлены. Причем по каждому блокируемому счету банки должны приостановить операции на общую сумму задолженности налогоплательщика перед бюджетом. Чтобы не нарушить принцип соразмерности воздействия на налогоплательщика, в п. 9 ст. 76 НК РФ появились новые нормы. Так, организации предоставлено право подать в налоговую инспекцию заявление об отмене приостановления операций по некоторым счетам. При этом налогоплательщику следует указать те счета, на которых достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налогов, пеней и штрафов. Конечно, если общая сумма денежных средств организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены, превышает сумму, указанную в решении. Организация может приложить к заявлению банковские выписки, подтверждающие наличие денежных средств на счетах. При наличии таких документов налоговый орган в двухдневный срок со дня получения заявления обязан принять решение об отмене приостановления операций по отдельным счетам налогоплательщика. Если налогоплательщик не приложит к заявлению подтверждающие документы, процедура разблокировки счетов значительно затянется. Так, налоговая инспекция вправе в течение дня, следующего за днем получения заявления, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств. Получив от банка информацию, подтверждающую наличие на счете (или счетах) средств в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговая инспекция в двухдневный срок принимает решение об отмене приостановления операций по счетам. Важный момент: в п. 5 ст. 76 НК РФ установлена новая обязанность для банков, получивших решение о приостановлении операций по счетам. Теперь банк не позднее следующего дня после получения от налоговой инспекции решения о приостановлении операций по счетам должен сообщить в налоговую инспекцию сведения об остатках денежных средств на заблокированных счетах. Пример 2. Налоговая инспекция выставила ООО "СВ-Транзит" требование об уплате налога на прибыль в размере 156 600 руб. Эту сумму организации предлагалось уплатить до 25 января 2007 г. Налогоплательщик не погасил задолженность, и 26 января 2007 г. налоговая инспекция вынесла решение о приостановлении операций по счетам ООО "СВ-Транзит" на сумму 156 600 руб. В тот же день копия решения была вручена обществу. У ООО "СВ-Транзит" открыто три расчетных счета в банке "СК-Капитал", Авалонбанке и банке "Стандарт". Все эти счета были заблокированы. На момент получения банками решения о приостановлении операций по счетам остатки средств на этих счетах составляли: - в банке "СК-Капитал" - 160 000 руб.; - Авалонбанке - 1 057 000 руб.; - банке "Стандарт" - 23 500 руб. 29 января 2007 г. банки сообщили в налоговую инспекцию сведения об остатках на счетах ООО "СВ-Транзит". Банки обязаны заблокировать расходные операции по счетам ООО "СВ-Транзит" на сумму всей задолженности по налогу на прибыль - 156 600 руб. Таким образом, в банке "СК-Капитал" налогоплательщик вправе распоряжаться по своему усмотрению суммой 3400 руб. (160 000 руб. - 156 600 руб.), а в Авалонбанке - 900 400 руб. (1 057 000 руб. - 156 600 руб.). Банк "Стандарт" обязан приостановить все расходные операции по счету своего клиента (кроме платежей, на которые это не распространяется). Поскольку на счете ООО "СВ-Транзит" в банке "СК-Капитал" достаточно средств для погашения задолженности перед бюджетом, налогоплательщик решил разблокировать два других счета. 30 января 2007 г. он направил в налоговую инспекцию заявление об отмене приостановления операций по своим расчетным счетам в Авалонбанке и банке "Стандарт". К заявлению были приложены выписки со счета в банке "СК-Капитал", подтверждающие наличие на этом счете денежных средств. Рассмотрев заявление, налоговая инспекция 31 января 2007 г. вынесла решение об отмене приостановления операций по указанным счетам. Копия решения была вручена ООО "СВ-Транзит". Организация не представила налоговую декларацию Порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика при возникновении такого основания предусмотрен п. 3 ст. 76 НК РФ. Кардинальных изменений в данной процедуре не произошло. Период просрочки представления налоговой декларации, позволяющий налоговой инспекции приостановить операции по счетам организации, теперь составляет 10 дней. Раньше этот срок был равен двум неделям. Изменение вызвано поправками к ст. 6.1 Кодекса: из нее исключен срок, исчисляемый неделями. В п. 3 ст. 76 НК РФ не указано, что 10-дневный срок исчисляется в календарных днях. Поэтому в расчет принимаются только рабочие дни. Основанием служит п. 6 ст. 6.1 НК РФ. Пример 3. Организация - плательщик НДС не представила декларацию по этому налогу за декабрь 2006 г. Подать отчетность за указанный налоговый период следовало не позднее 22 января 2007 г. Налоговая инспекция имеет право принять решение о приостановлении операций по счетам организации не ранее 6 февраля 2007 г. Как разблокировать счет Счета должны быть разблокированы не позднее одного операционного дня, следующего за датой, когда устранены причины для приостановления операций, то есть представлена декларация в налоговый орган или погашена задолженность перед бюджетом. В новой редакции ст. 76 НК РФ уточнено, что в последнем случае решение об отмене приостановления операций по счету выносится после получения документов (их копий), подтверждающих взыскание налога. Формулировка в прежней редакции была не совсем корректной - документы должны были подтверждать факт погашения недоимки самим налогоплательщиком. Срок для вынесения данного решения прежний - не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения инспекцией документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога или представления налоговой декларации. Банк может разблокировать счет только на основании полученного от налогового органа решения об отмене приостановления операций по счету. Ведь решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика подлежит безусловному исполнению банком (п. 6 ст. 76 НК РФ). И даже если налогоплательщик предъявит банку документы, подтверждающие, что задолженность погашена или декларация представлена, банк не вправе разблокировать счет. Н.А.Ромахова Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 05.02.2007 ————