"Российский налоговый курьер", 2007, N 4

ФОРМЕННАЯ ОДЕЖДА: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Сегодня многие фирмы, стремясь подчеркнуть свою индивидуальность, обеспечивают сотрудников форменной одеждой. В некоторых организациях обязанность работников носить специальную форму установлена на законодательном уровне. Об особенностях налогообложения и бухгалтерского учета операций по приобретению и выдаче работникам форменной одежды читайте в статье.

Форменную одежду иногда отождествляют со спецодеждой. Однако это неправильно: форменная и специальная одежда различается по своему назначению.

Так, спецодежда относится к средствам индивидуальной защиты работников. Она используется для предотвращения или уменьшения воздействия на людей вредных или опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Это следует из ст. ст. 209, 212 и 221 Трудового кодекса.

Предназначение форменной одежды - доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации, формировать корпоративный стиль, индивидуализировать фирму и способствовать повышению эффективности работы персонала. К индивидуальным средствам защиты форменная одежда не относится.

Для ряда категорий работников необходимость ношения форменной одежды установлена действующим законодательством или специальными отраслевыми требованиями. Например, для работников железнодорожного транспорта - п. 1 ст. 29 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации", для ведомственной охраны - ст. 6 Федерального закона от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране", для Государственной противопожарной службы - ст. 7 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности".

Иногда требование о ношении формы содержится в отраслевых нормативных актах. В частности, для обслуживающего персонала предприятий общественного питания - в п. 4.9 ГОСТ Р 50935-96 "Общественное питание. Требования к обслуживающему персоналу", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 21.08.1996 N 524, для гостиниц - в Приказе Ростуризма от 21.07.2005 N 86 "Об утверждении системы классификации гостиниц и других средств размещения".

Обязанность ношения работниками форменной одежды может быть предусмотрена и руководством организации. Соответствующие положения вносятся в трудовой (коллективный) договор. Во внутреннем документе организации (например, в Положении о форменном обмундировании, утвержденном приказом руководителя) устанавливаются нормы выдачи формы, срок ее носки и порядок выдачи и возврата при увольнении сотрудника.

Форма может быть передана работнику в собственность. Причем он имеет право пользоваться ею и в нерабочее время и не обязан возвращать организации при увольнении. По истечении срока использования формы, установленного законодательством или внутренним документом организации, работнику выдается новый комплект. Нередко форма выдается во временное пользование в течение рабочего времени (на возвратной основе). При этом право собственности на форму сохраняется за организацией. От условий выдачи форменной одежды зависят порядок ее бухучета и налоговые последствия подобной операции. Рассмотрим каждый из этих вариантов подробнее.

Форменная одежда передается работнику в собственность

Налог на прибыль

Пункт 5 ст. 255 НК РФ позволяет включать затраты на приобретение (изготовление) форменной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с законодательством, в состав расходов на оплату труда. Причем форма должна передаваться работникам бесплатно. А если сотрудники частично оплачивают полученную одежду? Тогда в состав расходов включается часть стоимости, не компенсируемая работниками. То есть разница между фактическими расходами на приобретение одежды и суммой оплаты, полученной от сотрудников.

Напомним, что с 2006 г. в расходах на оплату труда учитываются и затраты организации на приобретение (изготовление) форменной одежды и обуви, свидетельствующих о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ). Такая одежда должна отвечать определенным требованиям. Она изготавливается в единой цветовой гамме и обязательно содержит товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не на значок, галстук или жилет. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99.

Отметим, что обязанность по выдаче форменной одежды, не предусмотренную законодательством РФ для соответствующей отрасли, необходимо прописать в трудовых (коллективном) договорах. Иначе указанные затраты не будут соответствовать требованиям ст. 255 НК РФ и не смогут включаться в состав расходов на оплату труда. Ведь в п. 21 ст. 270 НК РФ установлен прямой запрет на включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли любых вознаграждений, не предусмотренных трудовыми договорами. Напомним, что согласно ст. 252 Кодекса расходы организации должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны <*>. Поэтому если форма стоит неоправданно дорого, то при налоговой проверке расходы на ее приобретение могут быть не приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. также Письмо Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99, в котором указано, что организация должна обосновать экономическую необходимость приобретения форменной одежды. Налог на доходы физических лиц Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 НК РФ. Так сказано в ст. 41 Налогового кодекса. У работника, которому форменная одежда передается в собственность по условиям трудового (коллективного) договора, появляется налогооблагаемый доход в натуральной форме. Этот доход облагается НДФЛ по ставке 13%. На основании ст. 211 НК РФ при получении дохода в натуральной форме налоговая база рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса. В стоимость формы включается соответствующая сумма НДС. Однако из данного правила есть исключение. Так, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. К этим выплатам относится и форменная одежда, предоставляемая работникам на основании требований законодательства. Таким образом, стоимость форменной одежды, выданной в соответствии и в пределах норм, установленных законодательством, не облагается НДФЛ. Организация, которая приобретает форму и согласно приказу руководителя передает ее работнику в качестве подарка, обязана исчислить и удержать НДФЛ со стоимости подарка за вычетом необлагаемой суммы. Напомним, что с 2006 г. от налогообложения освобождается стоимость подарков, не превышающая 4000 руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ). ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование ЕСН облагаются любые выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу работников, вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. Это следует из п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ. Следовательно, стоимость форменной одежды, передаваемой работнику в собственность, подлежит обложению ЕСН. В п. 4 ст. 237 НК РФ сказано, что выплаты в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выдачи. Причем стоимость товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из рыночных цен с учетом НДС. Если форменная одежда выдается работнику в соответствии с законодательством РФ, ее стоимость не подлежит обложению ЕСН. Основанием служит пп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ. Если ни законодательством, ни коллективным (трудовым) договором не предусмотрена выдача форменной одежды, то стоимость последней облагается ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. Согласно этому пункту выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Объект и база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Об этом говорится в п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Следовательно, вопрос о начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование решается в порядке, аналогичном порядку исчисления ЕСН. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний Порядок уплаты взносов в ФСС РФ установлен в Правилах начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - Правила). Документ утвержден Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184. В соответствии с п. 3 Правил страховыми взносами облагается начисленная по всем основаниям оплата труда работников. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 определен Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ (далее - Перечень). В частности, страховые взносы не начисляются на стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам в собственность в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной оплатой. На это указано в п. 12 Перечня. В названном пункте речь идет о форменной одежде, выдаваемой на основании законов и постановлений Правительства РФ. Например, обеспечение прокурорских работников форменной одеждой в соответствии со ст. 41.3 Федерального закона от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации", работников лесного хозяйства в соответствии с разд. III Постановления Правительства РФ "Об утверждении Положения о государственной лесной охране Российской Федерации". Таким образом, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний начисляются только на стоимость формы, выдаваемой на основании локальных нормативных актов, принимаемых работодателями в виде соглашений, трудовых (коллективных) договоров. Передача формы в постоянное пользование, если такая обязанность работодателя не предусмотрена ни законодательством, ни трудовым (коллективным) договором, не признается оплатой труда. А значит, стоимость такой одежды не облагается страховыми взносами. Бухгалтерский учет Как уже отмечалось, форменная одежда по своему назначению и использованию отличается от спецодежды. Однако при учете формы можно применять правила, предусмотренные в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Данный документ утвержден Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н. Форменная одежда принимается к учету либо в качестве основного средства (если удовлетворяет обязательным критериям п. 4 ПБУ 6/01), либо в качестве МПЗ. Как правило, стоимость формы не превышает 20 000 руб. Поэтому согласно п. 5 ПБУ 6/01 она может отражаться как МПЗ, хотя соответствует всем остальным критериям основного средства. Стоимость такой формы отражается в учете в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Основание - п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01. Заметим, что, если форма передается работнику в собственность по льготной цене по договору купли-продажи, она может быть принята к учету как товары и отражена на счете 41. Пример 1. В коллективном и трудовых договорах ООО "Орбита" предусмотрено обеспечение работников форменной одеждой. В январе 2007 г. организация воспользовалась услугами ателье, которое изготовило 10 комплектов формы с логотипом ООО "Орбита". Общая стоимость одежды - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). В том же месяце ООО "Орбита" безвозмездно передало форму в собственность работникам. Рыночная цена передаваемой работникам одежды равна стоимости, по которой ООО "Орбита" ее приобретало. В бухгалтерском учете ООО "Орбита" в январе 2007 г. эти операции были отражены таким образом: Дебет 10 Кредит 60 - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - оприходована форменная одежда (10 комплектов); Дебет 19 Кредит 60 - 9000 руб. - отражен НДС, предъявленный изготовителем; Дебет 68 Кредит 19 - 9000 руб. - принят к вычету предъявленный НДС; Дебет 60 Кредит 51 - 59 000 руб. - оплачено изготовление формы; Дебет 91-2 Кредит 10 - 50 000 руб. - списана учетная стоимость формы; Дебет 91-2 Кредит 68 - 9000 руб. (50 000 руб. x 18%) - начислен НДС при безвозмездной передаче формы работникам. В налоговом учете затраты на приобретение форменной одежды включаются в состав расходов на оплату труда. Стоимость переданной одежды является доходом работников, полученным в натуральной форме, и включается в налоговую базу по НДФЛ. Следовательно, каждый из сотрудников получил доход в сумме 5900 руб. (59 000 руб. : 10). Сумма исчисленного НДФЛ с каждого работника равна 767 руб. (5900 руб. x 13%). Налог будет удержан ООО "Орбита" при выплате сотрудникам очередной заработной платы: Дебет 70 Кредит 68 - 7670 руб. (767 руб. x 10 шт.) - удержан из зарплаты работников НДФЛ, исчисленный со стоимости выданной униформы. На стоимость выданной формы начисляются ЕСН, взносы в Пенсионный фонд и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Форменная одежда выдается работнику во временное пользование Налог на прибыль Затраты на приобретение форменной одежды, которая не передается в собственность работнику, а используется им только во время исполнения служебных обязанностей, не включаются в состав расходов на оплату труда. Такие затраты, по мнению автора, рассматриваются в качестве расходов на приобретение имущества. Форма, срок полезного использования которой свыше 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 10 000 руб., признается амортизируемым имуществом. А значит, ее стоимость будет учитываться в составе расходов путем начисления амортизации. Это следует из ст. 256 НК РФ. В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, форменная одежда не упоминается. Для целей налогообложения прибыли организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования форменной одежды. При этом необходимо руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителя одежды (п. 5 ст. 258 НК РФ). Если форма в налоговом учете не признается амортизируемым имуществом, то, по мнению автора, ее стоимость включается в состав материальных расходов в момент начала использования. Под началом использования понимается дата передачи формы от материально ответственного лица работнику. Основанием является пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. С 2006 г. в рассмотренном выше порядке учитывается форменная одежда, которую организация выдает сотрудникам в соответствии с законодательством и по собственной инициативе. При этом должны выполняться обязательные требования ст. 252 Налогового кодекса к расходам организации, учитываемым при налогообложении прибыли. А именно все затраты (в том числе и на приобретение формы) должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Налог на доходы физических лиц При получении форменной одежды во временное пользование (на время исполнения служебных обязанностей) у работника не возникает экономической выгоды. Поэтому отсутствует и доход, подлежащий обложению НДФЛ. Можно порекомендовать организациям в начале и конце рабочей смены оформлять журнал учета выдачи и сдачи одежды. Это поможет подтвердить факт использования формы только в рабочее время. Косвенным доказательством может служить и выделенное в организации место для переодевания сотрудников и хранения формы. ЕСН и страховые взносы в ПФР Как уже было сказано, объектом налогообложения по ЕСН признаются любые выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Если форменная одежда выдается работнику во временное пользование и право собственности на нее к нему не переходит, то такая передача не признается выплатой или вознаграждением. В этой ситуации стоимость форменной одежды не подлежит обложению ЕСН и с ее стоимости не исчисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний Со стоимости форменной одежды, выданной во временное пользование работникам, не начисляются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Это объясняется тем, что такая передача не признается оплатой труда (п. 3 Правил). Бухгалтерский учет При передаче формы во временное пользование ее стоимость переносится на затраты организации в момент выдачи работникам. В связи с этим необходимо обеспечить систему внутреннего контроля за дальнейшим оборотом формы. Так, бухгалтерия должна вести личные карточки учета форменной одежды. Если же форма передается на объект, в отдел или иное подразделение, то следует завести журналы ее выдачи и сдачи после окончания смены. Заметим, что со временем может потребоваться ремонт форменной одежды. Подобные затраты включаются в состав текущих расходов организации. Пример 2. Согласно трудовым (коллективному) договорам ООО "Кассандра" в январе 2007 г. приобрело для работников 10 комплектов форменной одежды с логотипом фирмы. В том же месяце форма была выдана сотрудникам для использования только в течение рабочего времени (рабочей смены). То есть ежедневно, приходя на работу, сотрудники получают форменную одежду, а по окончании рабочего дня сдают ее. Стоимость одного комплекта одежды составляет 1180 руб. (включая НДС - 180 руб.), срок использования формы - 9 месяцев. В бухгалтерском учете ООО "Кассандра" эти операции отражаются такими записями: Дебет 10 Кредит 60 - 11 800 руб. (1180 руб. x 10) - оприходована форменная одежда; Дебет 19 Кредит 60 - 1800 руб. (180 руб. x 10) - учтен НДС, предъявленный изготовителем одежды; Дебет 68 Кредит 19 - 1800 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком; Дебет 25 (26, 44) Кредит 10 - 11 800 руб. - списана стоимость формы, выданной работникам во временное пользование. В налоговом учете стоимость форменной одежды включается в состав материальных расходов по мере ее выдачи работникам. При передаче формы в пользование работникам НДФЛ, ЕСН, страховые взносы на ОПС и взносы на травматизм не начисляются. А.Н.Хоменко Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 05.02.2007 ————